Problematica controlului de gestiune

Problematica controlului de gestiune

1.1 Notiunea de control al unei organizatii

Notiunea de "control" este utilizata in stiintele organizatiilor inca de la inceputul secolului al XX-lea, de vreme ce Taylor (1911) sau Fayol (1918) au atribuit conducerii intreprinderii si functia de control. La inceput, prin controlul unei organizatii s-a inteles un "control-sanctiune ", adica o forma de control care are drept scop de a verifica adecvarea unei norme prestabilite la rezultatul unei actiuni (H. Fayol, 1918). Mai tarziu, o data cu extinderea standardizarii productiei si muncii, controlul a evoluat in sensul unui "control bugetar", trecand de la rolul de a supraveghea a posteriori productia la acela de instrument al politicii previzionale a intreprinderii. Mutatiile din mediul de afaceri contemporan (complexitatea sporita a organizatiilor, aparitia de noi forme de concurenta, globalizarea si dereglementarea crescanda a pietelor, schimbarea rapida a tehnologiilor etc.) au dus la redefinirea notiunii de control al organizatiei, in sensul ca acesta reprezinta o actiune prin care se urmareste dominarea sau macar influentarea unui sistem.

(Astfel, controlul unei organizatii este definit ca "un proces care inainte de o actiune orienteaza, in cursul desfasurarii actiunii ajusteaza si, odata actiunea realizata, evalueaza rezultatele sale pentru a trage invataminte utile" (Boisselier, 1999).

Problematica controlului de gestiune

Orice organizatie (o intreprindere producatoare de bunuri, o banca, un spital public, o asociatie non-profit etc.) dispune de un ansamblu de dispozitive, care au rolul de a oferi o asigurare a calitatii deciziilor si actiunilor, referential denumit control organizational (pentru o intreprindere se vorbeste de controlul intreprinderii). Controlul este universal la nivelul unei firme deoarece se aplica la toate deciziile si la toate actiunile care se deruleaza, de unde rezulta necesitatea unei structurari a controlului organizational. Astfel, dupa campul de actiune al controlului, adica in functie de nivelurile de decizie si de actiune care intervin intr-o intreprindere, distingem:

- controlul strategic, care se ocupa de procesele si mijloacele ce permit managerilor sa-si fixeze si ajusteze optiunile strategice (in sfera controlului strategic intra stabilirea principiilor de elaborare a planurilor strategice, verificarea concordantei intre planificarea strategica si celelalte dimensiuni ale functionarii intreprinderii, verificarea adaptarii strategiei firmei la ipotezele retinute privind evolutia mediului extern etc.). Controlul strategic vizeaza deciziile si actiunile strategice ale managerilor (cum ar fi achizitia unui concurent, obtinerea unui nou segment de piata etc.), cu efecte pe termen lung, intre momentul deciziei si aparitia consecintelor ei existand un decalaj de pana la 4-5 ani, fiind un control orientat catre mediul extern al intreprinderii.

- controlul de gestiune permite directiei intreprinderii sa se asigure daca deciziile de pilotaj (ale caror consecinte apar la cel mult un an), luate in diferite entitati ale firmei sunt coerente intre ele si ca, pe termen scurt, acestea concura la indeplinirea obiectivelor strategice.

Pentru aceasta, controlul de gestiune se bazeaza pe tehnici de planificare pe termen scurt (anuale), pe un sistem de colectare si prelucrare a informatiilor si pe o procedura de masurare a performantelor. Din cate constatam, controlul de gestiune serveste ca legatura intre controlul strategic si controlul de executie, fiind garantul trecerii de la termenul lung la cel scurt si invers. Cele trei forme de control organizational trebuie vazute ca fiind imbricate si nu doar legate intre ele.

Deci, controlul unei intreprinderi a evoluat de la o formula control-sanctiune, prin controlul costurilor si bugetelor, catre forma actuala de control de gestiune privit ca un proces prin care managerii ii influenteaza pe alti membri ai organizatiei pentru a realiza strategiile organizatiei.

- controlul operational, care consta in asigurarea faptului ca operatiile elementare se deruleaza conform regulilor prestabilite si vizeaza activitatile de productie (de exemplu, daca este respectata reteta de fabricatie a unui produs alimentar), politica comerciala (existenta unui barem privind reducerile de pret acordate clientelei, in functie de valoarea vanzarii), activitatile administrative etc., fiind un control orientat catre interiorul intreprinderii. Controlul operational vizeaza deciziile operationale ale caror consecinte apar la un interval foarte scurt, de 1-6 luni. Astfel, controlul de gestiune se justifica ca un proces care asigura coerenta intre strategie si gestiunea curenta a unei intreprinderi. Insa, la nivelul unei intreprinderi, in afara formelor de control care sunt formalizate (controlul strategic, de gestiune si operational), pentru care exista planuri pe termen lung, bugete anuale, proceduri scrise privind executia operatiilor elementare, un departament de control intern etc., exista si o serie de factori care influenteaza deciziile si actiunile cum sunt educatia, cultura nationala, religia, experienta profesionala, trasaturile de personalitate, apartenenta la o categorie sociala sau profesionala etc., factori care determina existenta unui control "invizibil". Acest control invizibil face ca indivizii sa aiba comportamente diferite fata de aceeasi situatie de gestiune, sa accepte sau sa respinga un anumit mod de conducere, sa adere la anumite obiective ale administratiei firmei sau sa le considere inacceptabile etc.

1.2 Definirea si finalitatea controlului de gestiune

Conducerea moderna a oricarei intreprinderi presupune stabilirea unei strategii care sa permita intreprinderii sa obtina, pe termen lung, maximizarea avantajelor in urma actiunii ei intr-un anumit mediu economico-social. Controlul de gestiune a fost creat in marile intreprinderi pentru a verifica daca actiunile intreprinse pe termen scurt se inscriu in sensul orientarilor strategice. Altfel spus, controlul de gestiune este destinat facilitarii pilotajului intreprinderii de catre manageri in deciziile lor operationale si pe termen scurt, in vederea realizarii obiectivelor strategice ale firmei.

In literatura de specialitate, controlul de gestiune (management control, engl.; contrôle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care  managerii se asigura ca resursele sunt obtinute si utilizate cu eficienta, eficacitate si pertinenta pentru realizarea obiectivelor organizatiei. Din aceasta definitie rezulta ca un sistem de control de gestiune inglobeaza un proces cat si o structura. Procesul consta din ansamblul de actiuni intreprinse iar structura priveste adaptarile organizationale si constructiile de informare care faciliteaza procesul.

Definitia controlului de gestiune presupune explicitarea unor termeni care o compun. Obiectivele organizatiei (cum sunt: lansarea unui nou produs, accesul pe o piata noua, achizitia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia formularii strategiei, constituie elemente date pentru controlul de gestiune. Totusi, achizitia de noi experiente ca urmare a actiunilor corective cat si evolutia permanenta a contextului ii pot conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.

In definirea controlului de gestiune, termenul de eficienta este utilizat in sens tehnic si semnifica modul cum sunt utilizate resursele, adica rezultatul obtinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). Astfel, o masina eficienta este cea care produce o cantitate data de utilitati cu un consum minim de resurse sau cea care produce cel mai mare efect posibil cu o cantitate data de resurse. Prin resursele intreprinderii trebuie sa intelegem toti factorii antrenati in circuitul economic al intreprinderii: active fixe, stocuri, resurse financiare, informatii, capitalul ecologic cat si resursele umane.

Eficacitatea reprezinta aptitudinea organizatiei de a-si atinge obiectivele fixate. Un centru de responsabilitate este considerat eficient in masura in care isi realizeaza obiectivele cu consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor intreprinderii cu mijloacele ridica problema pertinentei, adica obiectivele (ca volum si calitate) trebuie sa fie fixate in raport cu mijloacele existente sau mobilizabile intr-un termen scurt. Avand in vedere aceste explicatii suplimentare, putem concluziona cu urmatoarea definitie: Campul de actiune al controlului de gestiune este vast deoarece el opereaza la nivelul ansamblului intreprinderii, pe doua axe principale de actiune si de responsabilitate:

- o axa priveste utilizarea controlului de gestiune de catre managerii operationali, adica acei decidenti care incorporeaza judecatile si actiunile lor in sistemul controlului de gestiune, adopta planuri de actiuni pentru atingerea obiectivelor si isi masoara performantele plecand de la acestea;

- la un alt nivel se situeaza managerii din directia generala a intreprinderii, in special cei grupati in cadrul directiei financiare, responsabila de echilibrele economice si financiare ale firmei. Acesti manageri colecteaza, rezuma si prezinta informatii utile pentru exercitarea controlului de gestiune. Calculele si analizele lor sunt supuse judecatii managerilor operationali. Deci, controlul de gestiune asigura coerenta intre obiectivele strategice si deciziile operationale. Pentru elaborarea unui sistem de control de gestiune, managerii utilizeaza diferite instrumente de informare, care pot orienta actiunea si luarea deciziilor:

• informatiile privind planurile pe termen mediu si lung;
• studii economice punctuale;
• statistici extracontabile, care privesc de regula operatiile curente;
• contabilitatea financiara si analizele financiare;
• contabilitatea de gestiune;
• tablouri de bord;
• sistemul de bugete al intreprinderii.

"Controlul de gestiune cauta sa conceapa si sa elaboreze instrumentele de informare destinate sa permita responsabililor de a actiona, realizand coerenta economica globala intre obiective, mijloace si realizari. El trebuie considerat ca un sistem de informare util in pilotajul intreprinderii, deoarece el controleaza eficienta si eficacitatea actiunilor si mijloacelor pentru atingerea obiectivelor". (Grenier, citat de Boisselier,1999).

Finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii utile pentru deciziile managerilor. De aceea, consideram necesara discutia privind legatura intre informatie, decizie si controlul de gestiune. In general, decizia reprezinta transformarea informatiilor primite de un decident in actiuni, in cadrul unei organizatii sau al unei parti a organizatiei.

Teoria neoclasica a firmei defineste intreprinderea ca unitate de productie, in care sunt utilizati factorii de productie si ca centru de decizie, unde managerul decide numai in functie de un proces de optimizare care vizeaza maximizarea profitului. In felul acesta se ajunge la concluzia ca decizia este luata intr-un context de rationalitate perfecta, adica managerul ia decizia cea mai buna care ii asigura maximizarea utilitatii. Insa, un asemenea model este contestabil deoarece gestionarii constata ca, in realitate, diverse comportamente din cadrul intreprinderii pot fi destul de incoerente intre ele. Modelul rationalitatii perfecte a individului si, implicit, a managerului in actul decizional a fost serios pus la indoiala o data cu lucrarile lui Herbert Simon care introduce notiunea de "rationalitate limitata", explicata prin capacitatea cognitiva limitata a indivizilor.

Prin capacitate cognitiva se intelege potentialul pe care il poseda individul pentru a percepe si intelege informatiile pe care le primeste. Intr-o prima faza a dezvoltarii teoriei lui H. Simon, s-a considerat ca sistemul de informare este imperfect deoarece nu orice informatie este disponibila, pentru ca o parte este ascunsa (voluntar sau involuntar) sau nu exista. Intr-o asemenea situatie, de informare imperfecta, individul nu cunoaste sau cunoaste de o maniera incompleta atat contextul in care el actioneaza cat si consecintele comportamentelor sale. In plus, elemente care tin de valori morale si motivatie cum sunt etica in afaceri, varsta, educatia, ambitia etc., influenteaza actul decizional, fiind frane sau motoare intr-o decizie. De aceea, individului ii este imposibil sa-si inteleaga perfect situatia sa si sa faca o lista exhaustiva a posibilitatilor pentru a adopta "solutia optima", deci managerul nu poate masura cu exactitate consecintele deciziilor sale, in special in ce priveste marimea utilitatii finale obtinute. Mai mult, Simon constata ca rationalitatea individului este, de asemenea, limitata printr-o divergenta intre viziunea individului (in cazul nostru, managerul firmei) asupra obiectivelor de atins si cea a ansamblului (organizatie sau intreprindere) in care el actioneaza. Astfel, individul risca sa adopte comportamente inadaptate sau partial inadaptate la contextul in care el actioneaza si comportamente care sunt ineficiente sau partial ineficiente in raport cu obiectivele propuse.

In felul acesta se ajunge la redefinirea comportamentului rational, care devine unul limitat, insa orientat catre un scop si coerent in raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cat si in raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (intreprindere sau natiune) in care el este realizat. Astfel, se ajunge la redefinirea comportamentului rational care, potrivit lui Simon, este bazat pe o rationalitate limitata dar este orientat catre un scop pe de o parte si, pe de alta parte, este coerent, atat in raport cu comportamentele altor indivizi cu care el interactioneaza cat si in raport cu functionarea si obiectivele ansamblului uman (intreprindere sau natiune) in care el este realizat. In conceptia lui Simon, rationalitatea este una "procedurala", prin opozitie la ideea de rationalitate "substantiala", intalnita in acceptiunea clasica. Notiunea de rationalitate procedurala se caracterizeaza prin:

- modelele de rationalitate "procedurala" se intereseaza de rationalitatea proceselor de optiune, pe cand rationalitatea "substantiala" (clasica) prefera perfectionarea rezultatului optiunii;

- este considerata ca "procedurala" metoda care se bazeaza pe aspectul deliberativ al deciziei.

Contrar viziunii clasice, in care managerul cu un comportament rational isi maximizeaza utilitatea (profitul) prin masurarea si compararea mai multor optiuni date, deci impuse, viziunea rationalitatii procedurale induce o adevarata revolutie conceptuala, deoarece ansamblul de optiuni este construit de actor, in cursul procesului de decizie. In felul acesta decidentul, adica managerul, devine constructor al unui univers de posibilitati (formulate impreuna cu controlorul de gestiune) si procesul de alegere (decizie) trece printr-o etapa de percepere cognitiva a contextului decizional, inclusiv a obiectivelor de atins si a conditiilor de care trebuie sa se tina seama pentru a alege o solutie satisfacatoare. H. Simon descompune procesul luarii deciziei in trei etape:

- identificarea problemei, care corespunde cu explorarea mediului si intelegerea problemei de catre cei interesati;

- formularea solutiilor posibile si a actiunilor pe care acestea le presupun, faza ce consta in inventarea, analizarea si dezvoltarea de actiuni posibile;

- alegerea, adica selectia unei actiuni dintre cele identificate.

O decizie cu o solutie satisfacatoare presupune si o informare adecvata. Am vazut ca finalitatea controlului de gestiune este furnizarea de informatii managerilor pentru luarea deciziilor privind gestiunea curenta si pe termen lung a intreprinderii. Insa calitatea deciziei si obtinerea performantei depind si de calitatea informatiei furnizata de controlul de gestiune. De aceea, pentru a fi utila in actul decizional, informatia furnizata de controlul de gestiune trebuie sa indeplineasca urmatoarele caracteristici:

- sa fie fiabila, adica sa dea o reprezentare cat mai buna a realitatii;

- sa fie actuala, adica furnizata in timp util;

- sa fie completa, adica sa indice toate elementele care sa permita luarea deciziei; caracteristica de informatie completa vizeaza totusi un proces de triere si ordonare a informatiilor, astfel incat acestea sa fie utile in actul decizional;

- sa fie pertinenta, adica sa fie adaptata problemei vizate;

- sa fie accesibila pentru decidenti.

Producerea de informatii de catre controlul de gestiune destinate deciziilor manageriale trebuie sa fie conditionata de raportul intre costul informatiei si valoarea acestei informatii pentru gestionari (valoare care trebuie sa fie superioara costului, insa uneori dificil de masurat). In acest sens, controlul de gestiune poate fi privit ca un instrument care permite managerului sa adopte un comportament bazat pe o rationalitate "procedurala", adica un instrument care permite gestionarului sa-si construiasca un ansamblu de optiuni si sa aleaga o solutie satisfacatoare, in functie de un anumit context.

1.3 Controlul de gestiune: domeniu de studiu si activitate profesionala in cadrul unei organizatii

A. Pozitia disciplinara a controlului de gestiune

Pentru mult timp, controlul de gestiune s-a studiat ca o tehnica de calcul si de control, fiind limitat la contabilitatea analitica si bugete. Deoarece astazi controlul de gestiune este definit ca un sistem de pilotaj al intreprinderii, care intervine la toate nivelurile de decizie dintr-o intreprindere.

Strategie si control de gestiune

Rolul controlului de gestiune in strategia intreprinderii este vizibil la doua niveluri:

in momentul realizarii diagnosticului strategic cand se stabilesc punctele tari si punctele slabe, in special cele privind sistemul de informare; controlul de gestiune contribuie la elaborarea planului de actiune si la aplicarea lui, servind ca instrument de luare a deciziilor;

ca instrument de control, in timpul derularii planului strategic, el pune in evidenta corectiile necesare, identificate in timpul supravegherii si realizarii programului.

Controlul de gestiune si contabilitatea financiara

Contabilitatea financiara (sau generala) se organizeaza de fiecare intreprindere, fiind o obligatie legala; ea este "construita" avand in vedere, in primul rand, nevoile informationale ale utilizatorilor externi de informatii contabile (investitori, clienti, furnizori, banci, fisc etc.) dar este utila si in actul de gestiune al firmei. Deoarece are drept finalitate emiterea de semnale catre mediul extern al firmei, contabilitatea generala prezinta, in mod necesar, un caracter sintetic si reductor. Insa caracteristicile de globalitate si de sinteza ale informatiilor furnizate de contabilitatea generala au cateva consecinte asupra exercitarii controlului de gestiune intr-o organizatie. Astfel, informatiile din contabilitatea financiara au vocatia sa fie utilizate la un nivel decizional ridicat, fiind in acest sens un instrument de reglare-control in mana directiei generale a firmei, iar anumite variabile importante, furnizate de ea, cum sunt indatorarea firmei, rezultatul exercitiului, fluxul de trezorerie etc., ocupa un loc important in modelele de management strategic. Controlul de gestiune utilizeaza informatiile din contabilitatea financiara dar, la randul sau, furnizeaza elemente pentru evaluarile si inregistrarile din contabilitatea financiara (cum este cazul informatiilor privind stocurile fizice si valorice sau datelor privind costurile). Utilizarea informatiilor contabilitatii financiare in exercitarea controlului de gestiune trebuie facuta cu o anumita precautie deoarece aceste informatii sunt elaborate avand in vedere o serie de conventii contabile (prudenta, permanenta metodelor, costul istoric etc.) care creeaza dificultati in obtinerea unei informatii pertinente in actul de gestiune, cum ar fi valoarea "economica" a unui utilaj supus amortizarii sau valoarea actuala a unui stoc consumat. Cu toate acestea, aplicarea principiilor contabile constituie o garantie de permanenta si de coerenta in timp a formei si semnificatiei informatiilor furnizate de contabilitatea financiara.

In cazul intreprinderilor mici si mijlocii, controlul de gestiune se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca aceasta exista. Altfel spus, pentru aceste intreprinderi, contabilitatea financiara indeplineste si functii legate de contabilitatea si controlul de gestiune. De exemplu, in absent a unui sistem de bugete, plecand de la informatiile contabilitatii financiare se pot intocmi conturi anuale previzionale: un cont de rezultate previzional, un bilant previzional si un tablou de trezorerie previzional. La finele fiecarei perioade, valorile realizate se compara cu cele previzionate pentru fiecare post iar pe baza abaterilor calculate se iau masuri corective. In felul acesta, contabilitatea financiara devine un instrument de exercitare a controlului de gestiune, care permite perceperea globala a situatiei financiare, a performantelor si a problemelor firmei.

Control de gestiune si resurse umane

Aceasta relatie se realizeaza prin evaluarea utilizarii resurselor umane, prin indicatorii de performanta privind personalul, cum sunt ratele de productivitate. Pe de alta parte, controlul de gestiune exercita o influenta asupra oamenilor prin intermediul modelului organizational retinut pentru intreprindere de catre managerii sai. De exemplu, o conducere prin obiective implica o mare delegare a responsabilitatilor si, deci, o crestere a autocontrolului, deoarece managerii operationali au o anumita autonomie a deciziilor pentru realizarea obiectivelor.

Controlul de gestiune si gestiunea financiara a intreprinderii

Controlul de gestiune include elaborarea planurilor de finantare ale intreprinderii cat si gestiunea investitiilor realizate. Insa o previziune financiara face apel la conceptele si instrumentele proprii gestiunii financiare.

Controlul de gestiune si gestiunea productiei

Intre cele doua componente ale gestiunii unei intreprinderi exista o relatie stransa. Astfel, controlul vizeaza gestiunea bugetara a productiei cat si a productiei fabricate. Insa, chiar daca administrarea productiei in plan tehnic revine cadrelor ingineresti, realizarea unei bune bugetari a productiei presupune cunoasterea instrumentelor elementare de gestiune a acesteia.

Controlul de gestiune si contabilitatea de gestiune

Aparuta la finele secolului al XVlll-lea ca urmare a dezvoltarii industriilor si concurentei, contabilitatea de gestiune are rolul de a modela procesul de formare a valorii in interiorul intreprinderii. Informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune au caracter confidential si sunt destinate exclusiv pentru luarea deciziilor de catre manageri, ceea ce ii justifica si denumirea de contabilitate manageriala. Tot mai multi autori considera contabilitatea de gestiune ca fiind inclusa in controlul de gestiune. Aceasta conceptie poate fi explicata astfel: in general, in contabilitatea de gestiune se integreaza atat elemente de contabilitate analitica clasica - cum ar fi calculul si controlul costurilor, cat si de gestiune bugetara, cum sunt elaborarea bugetelor si urmarirea executiei acestora, care corespund campului de actiune al controlului de gestiune. Insa, desi prin contabilitatea de gestiune se surprind si anumite aspecte organizationale (de exemplu, costurile pe activitati induc si un management specific), aceasta nu poate sa raspunda la toate problemele privind controlul organizatiei propriu-zise, mai ales in ce priveste introducerea si masurarea impactului controlului asupra indivizilor. In acest sens, "contabilitatea de gestiune este relativ instrumentala, pe cand controlul de gestiune integreaza o puternica componenta umana". De aceea, contabilitatea de gestiune este considerata ca o parte a controlului de gestiune sau, mai precis, ca un instrument al controlului de gestiune.

Contabilitatea de gestiune urmareste stabilirea relatiei dintre cheltuieli (eforturi) si utilitati (adica produse, lucrari, servicii, activitati, altfel spus, efecte), cu obiectivul recunoscut de a facilita controlul intreprinderii. De-a lungul timpului, dezvoltarea controlului de gestiune a antrenat si evolutia contabilitatii de gestiune, a carei informatie a devenit mai detaliata si care s-a dotat cu tehnici contabile mai rafinate. Insa, in ultimul timp, pertinenta contabilitatii de gestiune, ca instrument al controlului de gestiune, pare sa fie pusa sub semnul intrebarii datorita limitelor ei in reflectarea procesului de formare a valorii intr-o intreprindere care opereaza intr-un mediu evolutiv. In prezent, firmele cunosc o perioada de turbulenta puternica, caracterizata prin cresterea concentrarii productiei si capitalului, internationalizarea si dereglementarea pietelor, cresterea complexitatii produselor si procedeelor de fabricatie, aparitia unor noi forme de concurenta (cum ar fi: produse ecologice, finantarea vanzarii prin sistemul ratelor si leasing, personalizarea produselor livrate), schimbari rapide in gama de fabricatie etc. Toate acestea complica procedurile de prelucrare a informatiei in contabilitatea de gestiune, informatie care tinde sa devina costisitoare si chiar putin utilizabila in exercitarea controlului de gestiune (de exemplu, schimbarile rapide in gama de produse si in tehnologia de fabricatie fac foarte dificil de urmarit schema clasica de calcul al abaterilor furnizata de contabilitatea de gestiune). Realitatea actuala din organizatiile economice impune o redefinire a raportului contabilitate - control de gestiune. Pe de o parte, contabilitatea financiara si cea manageriala trebuie sa se doteze cu noi proceduri si tehnici care sa faca din informatia contabila un instrument mai fiabil pentru controlul de gestiune. Pe de alta parte, controlul de gestiune se gaseste astazi "prins" intre o functie contabila, care devine din ce in ce mai performanta si functiunile personalului operational, care dispune direct de informatii utile in luarea deciziilor, informatii care permit o actiune instantanee. In consecinta, evolutia intreprinderii implica si conceperea unor sisteme de control de gestiune mai putin dependente de informatia contabila.

Asa cum am aratat, controlul de gestiune se prezinta ca un domeniu care integreaza cunostinte din alte discipline, fiind ceea ce in filosofia stiintei se numeste o disciplina "hibrida", rezultata din recombinarea unor fragmente din teoria organizatiilor, contabilitate de gestiune si financiara, sociologie etc. In sens larg, controlul de gestiune poate fi privit ca un domeniu mai nou de studiu si cercetare, incadrabil totusi in sfera contabilitatii, acceptata ca disciplina de gestiune din familia stiintelor sociale. Mutatiile la care sunt supuse organizatiile din lumea contemporana aduc in campul controlului de gestiune noi aspecte, care asteapta dezvoltari, cum sunt:

- largirea aplicarii controlului de gestiune la ansamblul organizatiilor, publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop lucrativ sau organizatii non-profit;

- construirea unui control de gestiune care sa fie mai bine adaptat orientarilor strategice ale intreprinderii, luand in considerare variabilele introduse de analiza strategica pentru elaborarea sistemelor informationale de gestiune;

- identificarea segmentelor strategice si a principalelor functii si activitati, pentru stabilirea cadrului unui sistem de masurare a rezultatelor;

- o abordare mai legata intre strategia firmei si contabilitatea de gestiune, care sa furnizeze o analiza mai buna a informatiilor necesare evaluarii factorilor-cheie de succes pentru fiecare segment de piata (o astfel de evaluare a formarii valorii pe procese si pe produse este analiza costurilor pe activitati, care reclama noi clarificari);

- masurarea costurilor implicate de asigurarea calitatii totale, cum sunt costurile de prevenire, costurile defectelor interne si externe etc.;

- revederea notiunii de performanta pentru a lua in calcul relatia rentabilitate-risc (pe termen scurt, mediu si lung) intr-o organizatie, aspect ce implica o deschidere obligatorie catre problemele de protectia mediului natural, calitate, organizare etc.;

- o noua viziune asupra costurilor standardelor, care trebuie adaptate la viziunea actuala a procesului de productie (livrare in timp real, fara stocaj, gestiunea activitatilor, personalizarea livrarilor etc.);

- integrarea mai buna a aspectului "animarea persoanelor", pentru a depasi logica traditionala a controlului de gestiune limitat la productia de informatii contabile.

In privinta cercetarii stiintifice in controlul de gestiune, desi exista mai multe paradigme, se considera ca pot fi identificate doua orientari majore:

- paradigma structuralist-functionalista;

- paradigma interpretativ-constructivista.

Pentru scoala structuralist-functionalista, demersul cercetarii este unul pozitivist, inspirat din stiintele exacte. Ea considera ca performanta organizatiilor este determinata de capacitatea lor de a-si adapta variabilele interne in functie de constrangerile mediului, deci o modelare mai completa a situatiilor de gestiune permite ameliorarea performantei. Intre schemele teoretice cele mai elaborate ale scolii structuralist functionaliste se afla teoria explicarii sistemelor de control prin cautarea obtinerii eficacitatii la cost minim, de fapt o adaptare a teoriei costurilor de tranzactie si a teoriei de agentie din economie, masurarea acestui cost fiind problema esentiala.

Acestei scoli i se datoreaza cercetari empirice in controlul de gestiune, care inglobeaza ipoteze, date cantitative si teste statistice cat si instrumente de analiza cu vocatie operationala cum este managementul pe activitati (Activity Based Management: ABM). In ultimul timp, cercetarile acestei scoli au vizat incidenta formelor de concurenta asupra controlului cat si relatia dintre strategia intreprinderii si controlul de gestiune. Cealalta mare orientare de cercetare in controlul de gestiune este de tip interpretativ-constructivista. Demersul acestei scoli este numit interpretativ deoarece adeptii ei vad in fenomenele organizationale mai putin realitati decat obiectul unei reprezentari, a unei interpretari din partea participantilor care au propria lor experienta. Ea este constructivista deoarece ii vede pe acesti actori in cautarea continua a unui sens pe care ei il reconstruiesc pe masura experientei lor. Paradigma constructivista se opune ideii dupa care putem trata controlul de gestiune sau oricare alt domeniu din stiintele sociale cu metodele specifice stiintelor exacte, deoarece dispozitivele de control sunt rezultatul unui proiect si al unui proces de elaborare libere si nu determinate de legi naturale sau simple aplicatii ale unei cunoasteri unice.

Cercetatorii care imbratiseaza constructivismul ca abordare de cunoastere stiintifica au drept obiectiv explicarea unei realitati, iar cunoasterea lor nu este decat o interpretare a unei realitati niciodata cunoscute, adica este o constructie bazata pe o realitate susceptibila sa fie explicata. Din contra, pozitivistii cred ca prin demersul lor, bazat pe testare empirica, pot avea acces la realitate iar cunoasterea de acest tip este singura care merita sa fie considerata ca fiind cunoastere stiintifica. Pentru constructivisti, explicatiile sunt reprezentari ale actorului (subiect al cunoasterii) privind realitatea iar validarea teoriei este data de pertinenta rezultatelor obtinute, adica de inteligibilitatea sau "sensul" reprezentarii, deoarece, dupa formula lui J. Piaget "Inteligenta organizeaza lumea organizandu-se pe sine". In felul acesta, procesul de cunoastere stiintifica este doar unul aproximativ, supus unei reconstructii permanente. Daca pozitivistii au pedalat in cercetarile lor pe modelele de tip cantitativ in controlul de gestiune, care sa puna in evidenta relatiile statistice intre diferite variabile pentru a stabili relatii cauzale, constructivistii au reabilitat cercetarea de tip calitativ, metodele bazate pe studii de caz, al caror scop este intelegerea proceselor, a relatiilor dintre actori si sisteme cat si a dinamicilor care le presupun.

Perspectiva constructivista se regaseste si in controlul de gestiune deoarece sistemele de informatii contabile sunt, explicit sau implicit, o reprezentare a finalitatilor urmarite, mijloace considerate utile pentru atingerea obiectivelor (in fond, informatia contabila este doar o constructie intelectuala si nu "realitatea", reprezentare foarte aproximativa a ceea ce desemnam ca realitate, constructie cu o anumita finalitate dar influentata de experienta profesionala si de valorile contabilului). In aceasta perspectiva, P. Lorino arata ca modelul costului pe activitati (Activity Based Costing: ABC), in loc sa fie abordat ca o simpla tehnica de calcul al costurilor, trebuie sa fie considerat ca un proiect de reprezentare a functionarii intreprinderii, proiect transversal, care ignora compartimentarile organigramelor si care are capacitatea de a da sens reprezentarilor actorilor. Pentru o abordare de tip constructivist a cercetarii si cunoasterii stiintifice in contabilitate ne-am pronuntat in Epistemologia contabilitatii, Ion Ionascu, Editura Economica, 1997.

B. Organizarea si exercitarea controlului de gestiune intr-o intreprindere

Organizarea controlului de gestiune

Modul de organizare si de realizare a controlului de gestiune intr-o organizatie economica depinde atat de marimea firmei si specificul activitatii, de competenta echipei manageriale cat si de cultura de intreprindere. Intr-o formula ideala, controlul de gestiune este articulat de o maniera functionala cu directia generala a firmei. In felul acesta, el isi indeplineste rolul de pregatire a deciziilor la toate nivelurile si de coordonare a actiunilor, fara a fi perceput doar ca un instrument de supraveghere din partea structurii ierarhice. Insa aceasta situatie se transpune in practica in functie de marimea intreprinderii, dupa cum urmeaza:

Intr-un grup international

Controlul de gestiune este instalat, pentru cea mai mare parte a timpului, la nivelul sediului societatii-mama (holdingului; deci, avem de-a face cu o formula relativ centralizata de control de gestiune. Rolul sau este acela de a primi informatii de la diferite structuri (filiale, sucursale, reprezentante) necesare pentru elaborarea si urmarirea realizarii strategiei grupului. Aceasta situatie nu exclude existenta unui control de gestiune descentralizat la nivelul filialelor, dar care vor avea competente restranse si vor trebui sa aplice procedurile de control de gestiune stabilite de sediul central, servind ca sistem de furnizare a unor rapoarte regulate, in special privind indicatorii de performanta. Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informatii catre sediul principal sau serviciul insarcinat cu centralizarea datelor contabile si financiare ale grupului. El imbraca forma unui raport standard in care sunt retransmise grupului anumite informatii, cum sunt: date privind cifra de afaceri lunara, cheltuieli si venituri specifice, costurile produselor, rate privind performanta economica, comerciala si financiara etc. Continutul reporting-ului variaza in functie de nevoile informationale si de organizarea contabila a grupului.

Sub aspect tehnic, organizarea controlului de gestiune intr-un grup international intampina anumite dificultati atat datorita dispersiei geografice a diferitelor unitati sau filiale cat si varietatii activitatilor desfasurate de acestea, mai ales atunci cand concentrarea capitalului s-a facut dupa o optica exclusiv financiara, pentru dispersarea riscului, conform principiului "nu pune toate ouale intr-un cos". Astfel, este necesara delegarea unei parti importante a responsabilitatilor catre filiale sau unitati, sediul central conservand numai controlul angajamentelor. Aceasta presupune ca managerii locali sa aiba autonomia deciziei, exclusiv a deciziilor privind investitiile. De regula, elaborarea bugetelor sub forma unei dezvoltari globale face obiectul unor discutii intre sediu si filiale. Pe de alta parte, exercitarea unui control de gestiune eficient presupune existenta unui sistem de informare pertinent, la nivelul grupului. In acest scop, sistemele informationale si procedurile de control de gestiune sunt standardizate pentru toate structurile, in vederea realizarii agregarii informatiei la nivelul grupului. Desi normalizarea contabilitatii firmelor la nivel mondial tinde sa devina functionala si sa asigure obtinerea de informatii contabile comparabile dar produse in diferite contexte nationale, subzista inca importante diferentieri datorate particularitatilor juridice si fiscale ale fiecarei tari. De asemenea, pertinenta informatiilor furnizate pentru exercitarea controlului de gestiune intr-un grup international depinde de ratele de schimb valutar si de situatia inflatiei din diferite contexte nationale. De aceea, in practica grupurilor multinationale intocmirea rapoartelor se face intr-o moneda stabila si comuna pentru toate entitatile cuprinse in sistemul de reporting. In plus, in organizarea controlului de gestiune intr-un grup multinational trebuie sa se tina seama si de factorii culturali locali, deoarece exercitarea actului de gestiune vehiculeaza si o componenta umana importanta.

Intr-o intreprindere mare

Functia de control de gestiune trebuie pozitionata, in principiu, pe langa directia intreprinderii. Integrarea controlului de gestiune in cadrul unei directii ierarhice nu este totdeauna cea mai buna solutie. Astfel, daca exercitarea controlului de gestiune se face dintr-o structura (serviciu sau departament) aflata in subordinea directiei financiare sau contabile, aceasta activitate risca sa se limiteze doar la unele activitati de executie tehnica, cum sunt operatiile de intocmire a situatiilor financiare, calculul costurilor, elaborarea bugetelor etc., in detrimentul functiilor de asistare si sprijin in luarea deciziilor. In schimb, daca controlul de gestiune este integrat de o maniera ierarhica in organigrama firmei, acesta risca sa fie perceput ca o functie ierarhica, situatie care accentueaza perceperea controlului de gestiune ca un instrument de supraveghere si sanctiune. De aceea, intr-o intreprindere mare se recomanda organizarea controlului de gestiune de o maniera functionala:

Intr-o astfel de configuratie, controlul de gestiune este subordonat directiei generale a intreprinderii, cu rolul de asistare a deciziei, dar intervine si ca factor de consiliere a celorlalte functiuni ale intreprinderii.

Intr-o intreprindere mica sau mijlocie

De regula, in intreprinderile mici si mijlocii (IMM) controlul de gestiune este foarte putin formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaza in cadrul serviciului de contabilitate sau directiei financiare, daca exista. In multe intreprinderi mici si chiar mijlocii, sistemul informational este putin dezvoltat si nu se organizeaza o veritabila contabilitate de gestiune, functia de gestiune fiind realizata prin adaptarea contabilitatii financiare si la unele nevoi informationale ale managerului. De aceea, in aceste firme controlul de gestiune este asigurat de manager (administratorul intreprinderii) impreuna cu contabilul firmei.

La nivelul firmei se realizeaza si alte forme de control, cum este controlul intern, denumit si audit intern, organizat sub responsabilitatea conducerii intreprinderii cu scopul de a asigura protejarea patrimoniului si calitatea informatiei; el are un important rol preventiv. Controlul intern urmareste cum sunt aplicate instructiunile conducerii in vederea imbunatatirii performantei firmei si se exercita prin aplicarea de proceduri la nivelul operatiilor, care sa asigure validitatea, inregistrarea si controlul executiei operatiilor. Organizarea controlului intern se face pe baza unor dispozitii generale, care stabilesc separarea atributiilor personalului, conditiile de acces la bunurile si resursele firmei, supervizarea operatiilor. Evaluarea controlului intern este faza esentiala a oricarei misiuni de audit financiar, la finele careia un profesionist, extern intreprinderii, formuleaza o opinie motivata privind informatiile prezentate in situatiile financiare (bilant, cont de profit si pierdere, tabloul variatiilor capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie si anexele).

Intre cele doua functiuni, controlul intern si controlul de gestiune, exista similitudini si deosebiri. Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaza toate activitatile intreprinderii si functioneaza pe langa conducerea firmei, fara sa aiba putere decizionala. Insa obiectivele celor doua forme de control sunt diferite: daca controlorul de gestiune este cel care asigura conceperea sistemului informational al intreprinderii si se intereseaza in special de rezultatele firmei, reale sau previzionale, auditorul intern vizeaza aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei, respectarea dispozitiilor administratiei, asigurarea fidelitatii si exactitatii informatiei contabile cat si respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protectia mediului etc. Auditorul intern isi desfasoara misiunile in cursul intregului an, dupa o periodizare planificata, care tine cont de anumite riscuri, insa controlorul de gestiune are o activitate dependenta de rezultatele intreprinderii si de perioadele de intocmire a rapoartelor, adesea busculata de prioritatile directiei generale.

In activitatea unei intreprinderi, cele doua functiuni, auditul intern si controlul de gestiune, sunt complementare. Astfel, in toate demersurile sale, controlul intern are o contributie la realizarea controlului de gestiune, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informatiei utilizata de controlorul de gestiune. In plus, rapoartele de audit intern furnizeaza controlorului de gestiune informatii pertinente privind aprecierea functionarii proceselor din intreprindere in vederea elaborarii proiectiilor sale. La randul sau, in realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informatiile proprii controlului de gestiune in vederea stabilirii

unor puncte slabe.

Exercitarea controlului de gestiune: profilul controlorului de gestiune

In intreprinderile mari, exercitarea controlului de gestiune se face de profesionisti incadrati pe functia de controlor de gestiune . El este responsabil cu conceperea sistemului de informatii care sa serveasca la fundamentarea deciziilor si trebuie sa fie un "animator" al decidentilor si personalului operational, mai exact sa-i incite pe acestia la obtinerea performantei. In ce priveste conceperea sistemului informational si participarea controlorului de gestiune la definirea structurii intreprinderii, acesta are ca atributii definirea sistemului informational in termeni de misiuni, obiective si functiuni. De exemplu, controlorul de gestiune concepe cadrul procesului bugetar al intreprinderii prin elaborarea procedurilor, intocmeste tablourile de bord destinate personalului operational, stabileste normele si asigura revizuirea lor periodica, propune schema de responsabilitati, controleaza modul de executie a bugetelor etc.

De fapt, controlorul de gestiune este responsabil de buna functionare a sistemului informational care serveste la luarea deciziilor intr-o intreprindere. Daca, pentru o anumita parte din timp, controlorul de gestiune lucreaza singur (in marile intreprinderi, controlorul de gestiune poate lucra impreuna cu colaboratorii din departamentul specializat), totusi el se afla intr-un contact permanent cu ceilalti membri ai organizatiei: el il frecventeaza de o maniera privilegiata pe superiorul sau ierarhic sau pe directorul general insa are relatii si cu persoane din afara societatii sau cu responsabilii operationali. Altfel spus, controlorul de gestiune este un interlocutor privilegiat, ceea ce explica si rolul sau de animator in cadrul intreprinderii, care vehiculeaza o importanta componenta comportamentala la nivelul indivizilor care formeaza organizatia. Ca animator, controlorul

de gestiune trebuie sa asigure:

- punerea la dispozitia responsabililor a instrumentelor adecvate gestiunii;

- formarea, eventuala, a aceastor responsabili;

- stimularea lor prin autocontrol (ceea ce presupune ca li se ofera si instrumentele pentru a se autocontrola);

- asistarea in luarea deciziilor.

In acest sens, controlorul de gestiune poate influenta cultura de intreprindere formata din ansamblul de valori si atitudini specifice personalului unei organizatii, valori care "apar si se construiesc progresiv in cadrul colectivitatii, reflectand experienta grupului. Dar, intr-o oarecare masura, de asemenea, aceste valori pot fi manipulate adica modelate," realizandu-se astfel un control prin cultura de intreprindere . De aceea, "virtutea esentiala a controlorului de gestiune de astazi este comunicarea. Administratorii si personalul operational apreciaza inainte de toate calitati cum ar fi curiozitatea intelectuala, disponibilitatea, supletea gandirii, capacitatea de a lucra in echipa". Atasat directiei generale sau subordonat directorului financiar (Chief Financial Officer), controlorul de gestiune (contrôleur de gestion, fr., controller, engl.) este persoana capabila sa furnizeze rapid informatii contabile si de control de gestiune fiabile; el coordoneaza un ansamblu semnificativ de servicii functionale (sau activitati, daca intreprinderea este mica), cum sunt: contabilitate generala, contabilitate analitica, buget si planuri, statistici, control intern, informatica, studii economice. O schita a profilului profesional al controlorului de gestiune poate fi prezentata astfel: "el trebuie sa merite incredere si sa faca proba rigorii (control

intern), sa cumuleze competenta contabila (bugete) si tehnica (informatica), sa aiba cunostinte matematice si economice (statistici, studii,)". In exercitarea functiei de informare si de asistare a deciziei de catre manageri, controlorul de gestiune se poate afla intr-o situatie critica fata de diferiti responsabili sau poate sa fie ignorat de catre acestia. Pe de alta parte, controlorul trebuie sa adopte o atitudine fata de personalul operational care sa faca din acest personal un veritabil corespondent al sau in intreprindere, aspect care include atat formarea profesionala cat si orientarea comportamentelor.

Prin prezenta sa, controlorul de gestiune trebuie sa-i motiveze pe responsabili si personalul operational in obtinerea performantei, realizandu-si astfel rolul de animator in cadrul unei organizatii economice. Deci, controlorul de gestiune are o pozitie speciala intr-o intreprindere sau dupa o anumita expresie "un rol important si dificil" (Boisselier, 1999), care ii solicita atat competenta profesionala cat si anumite calitati umane. Insa exercitiul meseriei de controlor de gestiune creeaza un personaj putin frustrat deoarece controlorul de gestiune este persoana care furnizeaza elementele deciziei fara a avea calitatea de a decide, situatie care poate conduce la doua impasuri: acela in care controlorul se substituie managerului sau celalalt, cand responsabilul devine suspicios fata de adjunctul (consilierul) sau.

In general, se considera ca o persoana nu face cariera in controlul de gestiune, fiind doar o functie tranzitorie, privita ca o "etapa intre doua promovari succesive; ea alterneaza rolul de decident si de consilier in cursul vietii profesionale a unui cadru administrativ. Astfel, responsabilul unui departament tehnic poate sa devina controlorul de gestiune al unei divizii, apoi sa primeasca conducerea unei filiale in strainatate. Durata acestui parcurs variaza in functie de politica societatii si de calitatile individului".

C. Controlul de gestiune si teoriile organizatiilor

Controlul de gestiune, atat ca disciplina de studiu cat si ca practica profesionala, a evoluat in stransa legatura cu teoriile organizatiei, incepand cu scoala clasica a teoriei organizatiei de la inceputul secolului al XXlea, reprezentata de F. W. Taylor, H. Fayol si M. Weber, care au definit organizarea stiintifica a muncii, modelul "birocratic" de conducere si marile principii de administrare a intreprinderilor. Aceasta scoala a influentat controlul organizatiei prin: introducerea controlului actiunilor prin stabilirea de standarde si masurarea abaterilor (control sanctiune), elaborarea de proceduri si reguli de control la nivelul firmei si recunoasterea controlului ca o functie in cadrul intreprinderii. Mai tarziu, controlul de gestiune va fi influentat de scoala relatiilor umane, care a

permis luarea in considerare a factorului uman in functionarea intreprinderii si, implicit, in exercitarea controlului de gestiune. Una din teoriile recente care are o influenta asupra controlului de gestiune este teoria contractuala a firmei, formata dintr-un ansamblu de reflectii teoretice si ipoteze care au ca obiectiv sa explice existenta si functionarea firmei. Aceasta teorie include doua curente mai importante: analiza bazata pe costurile de tranzactie si teoria de agentie.

Teoria contractuala a firmei s-a construit in jurul notiunii de "agentie", fiind o preluare a termenului american «agency», care semnifica «delegare». Aceasta teorie analizeaza legaturile care privesc relatiile intre una sau mai multe persoane, numite principal, care incredinteaza gestiunea intereselor sale unei alte persoane, numita agent. Deci, o relatie de agentie implica delegarea unei anumite puteri de decizie. In termeni juridici, o asemenea relatie se numeste relatie de mandat, insa notiunile de mandat si agentie nu sunt identice deoarece, intr-o relatie de agentie nu este obligatorie semnarea unui act juridic intre cele doua parti.

Conform acestei teorii, intreprinderea este considerata un ansamblu de contracte (sau "nod" de contracte), formale si neformalizate, intre partile care contribuie la functionarea ei. Explicatiile furnizate de teoria de agentie rezulta din faptul ca interesele partilor (adica ale principalului si agentului) pot fi divergente si, in plus, informarea nu poate fi perfecta, datorita mai multor cauze, indeosebi asimetriei informarii partilor. Asimetria informationala este situatia in care partile unei relatii (de agentie) nu beneficiaza de aceleasi informatii. Deoarece fiecare din partile implicate de o relatie de mandat cauta sa-si maximizeze propria utilitate, problema ce se pune este ca agentul (adica mandatarul) sa aiba un comportament care sa nu afecteze interesele principalului (adica ale mandantului). In acest caz, se impune folosirea unui sistem de obligatii si de control asupra mandatarului, care implica anumite costuri, numite costuri de agentie, care includ (Boisselier, 1999):

- costuri de supraveghere si de stimulare (cum este cazul unui sistem de cointeresare a salariatilor prin sistemul primelor sau participarii la profit), cu scopul orientarii comportamentului agentului;

- costuri de obligare , suportate de catre agent si care reprezinta, intrun fel, pretul pe care acesta il suporta pentru a garanta actiunile sale fata de principal (de exemplu, contractarea unei asigurari de raspundere civila de catre agent);

- costuri reziduale, aferente ecartului (abaterii) intre rezultatul actiunii agentului in contul principalului si rezultatul pe care agentul il putea obtine daca actiona astfel incat sa maximizeze efectiv utilitatea principalului (care este un cost de oportunitate).

La inceput, teoria de agentie s-a aplicat atat la relatiile intre actionari si manageri cat si la cele intre actionarii si creditorii intreprinderii insa, mai apoi, si la relatia dintre manageri si salariati. Deoarece delegarea constituie unul din modurile de gestiune a organizatiei dintre manageri si salariati, teoria de agentie prezinta un interes deosebit pentru controlul de gestiune, in special prin costurile care sunt ocazionate de aceasta delegare.

Se considera ca primele doua categorii de costuri de agentie sunt in legatura cu exercitarea controlului: costurile de supraveghere si de stimulare si costurile de obligare. Controlul constituie un element esential atat in functia de supraveghere cat si in cea de incitare (stimulare), prin introducerea, de exemplu, a normelor sau obiectivelor. Pe de alta parte, controlul furnizeaza mandatarului instrumentele pentru justificarea actiunilor si rezultatelor sale. De altfel, orice forma de incitare (stimulare) bazata pe delegarea si responsabilizarea salariatilor se incadreaza in schema teoriei de agentie.

Intr-o optica contractuala, intreprinderea poate fi definita ca o retea de centre de responsabilitate, managementul general delegand diferitelor structuri resurse si responsabilitati, adica o anumita autonomie a deciziei de gestiune. Astfel, intr-o intreprindere compartimentata in centre de responsabilitate, se pot identifica:

- centrele de cost standard, care corespund in general structurilor de productie (uzine, sectii si ateliere) al caror responsabil nu controleaza decat productivitatea;

- centrele de cheltuieli discretionare corespund cel mai adesea serviciilor administrative a caror activitate este greu masurabila;

- centrele de incasari sau de cifra de afaceri, reprezentate de serviciile de vanzari, unde responsabilul gestioneaza politica de vanzari si costurile comerciale (de distributie);

- centrele de profit, care se intalnesc la un nivel destul de ridicat al ierarhiei marilor intreprinderi, unde responsabilul dispune de o mare delegare a puterii, exclusiv decizia de investitii;

- centrele de investitii, care corespund unor centre de profit, in care responsabilul are in plus controlul investitiilor, situandu-se la nivelul cel mai ridicat al ierarhiei.

Teoria de agentie poate fi considerata ca o noua abordare in controlul de gestiune care ar putea furniza o baza conceptuala pentru modelarea si o mai buna intelegere a relatiilor dintre controlor si controlat. De asemenea, aceasta teorie ar putea fi utilizata in elaborarea de instrumente noi pentru exercitarea controlului de gestiune si pentru stimularea performantei.