Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Costurile complete ca instrument al controlului de gestiune

Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, mergand de la costuri, standarde, bugete si rapoarte, preturi de cesiune interna, pana la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste instrumente au o functie predominant informativa, cum este cazul costurilor, in timp ce altele indeplinesc functia de reglare a comportamentelor.

Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizeaza informarea factorilor de decizie (a managerilor). El permite acestora sa si formeze o opinie de ansamblu asupra intreprinderii si, totodata, sa gestioneze relatiile cu clientii prin intermediul preturilor. Combinata cu alte tipuri de instrumente (bugete, standarde etc.), informatia cost devine un instrument puternic al controlului de gestiune. Sursa unui astfel de instrument se regaseste in contabilitatea de gestiune. Avand un caracter informativ, ar parea normal sa judecam acest instrument prin prisma caracteristicilor calitative ale informatiei contabile.

Printr-o extensie a prevederilor cadrului contabil conceptual vom considera ca principalele caracteristici ale informatiei cost sunt oportunitatea, fiabilitatea si relevanta. Am exclus deliberat inteligibilitatea intrucat informatia cost se adreseaza cel mai des managerilor despre care se presupune ca au cunostinte suficiente pentru a intelege informatia contabila. In general, caracteristicile calitative ale informatiilor contabile sunt judecate prin prisma modului in care aceste informatii contribuie la procesul decizional.

Oportunitatea: se refera la termenele la care informatia cost trebuie sa ajunga la cunostinta managerului. In mod cert, o informatie este oportuna daca ea este disponibila la momentul deciziei.

Fiabilitatea: o informatie este fiabila atunci cand nu contine erori sau elemente care sa conduca la interpretari eronate, astfel incat utilizatorul poate avea incredere in ea.

Relevanta: o informatie este relevanta atunci cand influenteaza deciziile utilizatorilor, facilitand evaluarea de catre acestia a evenimentelor trecute, prezente si viitoare si confirmand sau corectand evaluarile trecute. Cu alte cuvinte, informatia este relevanta daca are "valoare predictiva si "valoare retrospectiva". Pentru controlul de gestiune relevanta costurilor este judecata de maniera urmatoare: un cost este relevant daca el este aplicabil unei anumite decizii, in sensul ca are legatura cu orice optiune a managerului. Care costuri sunt relevante in procesul decizional? Raspunsul este foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (in intregime sau numai in parte) prin alegerea unei variante sau a alteia in procesul de decizie. Orice cost care este prezent intr-una din variantele decizionale si este absent in totalitate sau numai in parte intr-o alta alternativa este cunoscut ca un cost evitabil. Apriori, toate costurile sunt evitabile (si implicit relevante) exceptand: costurile care deja s-au produs; costurile viitoare care nu difera de cele trecute.

Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent de ce varianta de actiune decide managerul sa aleaga. Intrucat nu au relevanta pentru evenimentele viitoare, aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional. Practic, procesul de decizie pe seama costurilor presupune urmatorii pasi:

. colectarea tuturor costurilor asociate fiecarei alternative decizionale;

2. eliminarea costurilor care deja s-au produs;

3. eliminarea costurilor (informatiilor) care nu difera intre alternative;

4. luarea unei decizii bazata pe informatiile cost ramase.

Informatiile cost ramase contin costurile relevante sau costurile care "fac diferenta" intre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai sunt numite costuri diferentiale. Exemple privind aceste costuri se vor prezenta ulterior. Dincolo de caracteristicile calitative ale informatiei cost si de necesitatea unui echilibru intre ele, trebuie retinut ca utilizarea unor informatii sau a altora in procesul decizional va depinde in mare masura de natura mediului in care evolueaza intreprinderea. Mediul este extrem de vast, cazand sub influenta unui numar de factori potential infinit. Unii dintre acestia nu prezinta relevanta pentru procesul decizional. Literatura de specialitate retine ca reprezentativi trei factori: volumul productiei, volumul vanzarilor, nivelul tehnologic.

In functie de modul in care evolueaza acesti factori, mediul poate fi etichetat ca mediu stabil sau mediu instabil. Caracteristica esentiala a mediului stabil este o relativa stabilitate a factorilor anteriori, in timp ce variabilitatea lor caracterizeaza un mediu instabil. Pentru analiza costuri complete - costuri partiale, vom retine totusi ca factori reprezentativi pentru stabilitatea mediului numai volumul productiei si volumul vanzarilor. Apriori vom afirma ca intr-un mediu stabil utilizarea costurilor complete este suficienta pentru luarea deciziilor. Manifestarea unui mediu instabil reclama utilizarea costurilor de tip partial.

Costurile complete: instrument al controlului de gestiune

Prin prisma asertiunii anterioare, costurile complete apar potrivite pentru abordarea procesului decizional cel putin la nivelul deciziilor care vizeaza relatia cu piata, atat in aval cat si in amonte. In cele ce urmeaza, vom prezenta abordarea profesorilor Alain Burlaud si Claude Simone in ceea ce priveste problematica costurilor complete. Abordarea lor se desfasoara pe doua mari axe: una, in care intreprinderea este considerata o "cutie neagra", mecanismele sale interne fiind simplificate la maxim si finalmente ignorate, cealalta in care mecanismele interne proprii unei organizatii nu sunt ignorate.

In primul caz, informarea factorului de decizie este asigurata prin intermediul "metodei coeficientilor" de calcul al costurilor. Decidentul are nevoie de doua informatii esentiale: una care sa-i releve relatia cu piata din aval, permitandu-i stabilirea preturilor de vanzare si a doua care sa permita supravegherea globala a intreprinderii, prin determinarea randamentelor si productivitatii. Sub aspectul simplitatii si a posibilitatilor de furnizare a informatiilor, metoda coeficientilor se dovedeste un instrument foarte util. Atunci cand organizatia nu mai este considerata o cutie neagra, fiind luate in consideratie si mecanismele interne, poate fi utilizata pentru calculul costului complet metoda centrelor de analiza.

Metoda centrelor de analiza se bazeaza pe separarea costurilor in doua categorii:

- costuri care pot fi afectate fara ambiguitate produsului, denumite costuri directe; acestea pot fi usor atasate produselor prin implementarea unui sistem documentar eficient (bonuri de consum, contoare etc.);

- costuri care nu pot fi afectate fara ambiguitate produsului, ele fiind indirecte in raport cu acesta, dar directe in raport cu unele sectoare de activitate, denumite centre de analiza. Aceste costuri, dupa ce au fost colectate la nivelul centrelor de analiza, sunt imputate asupra productiei prin procesul de repartizare.

Schematizarea anterioara nu permite decat intelegerea de principiu a acestei metode. Ea permite calculul costului complet trecand prin diferite stadii care reflecta procesul de productie. La nivel global, ciclul de productie se rezuma la succesiunea aprovizionare - productie efectiva - distributie. In functie de specificul si structura sa, la nivelul fiecarei organizatii se pot distinge diferite centre de analiza. Corespunzator succesiunii anterioare, pot fi distinse urmatoarele tipuri de costuri: costul de achizitie, costul de productie, costul de distributie.

Costul de achizitie include atat totalul cheltuielilor generate de activitatea de aprovizionare cat si pe cele ale activitatii de stocare. In costul de achizitie putem distinge o parte de:

- costuri directe care cuprind pretul de cumparare al stocurilor, reduceri comerciale, cheltuieli de transport (daca se pot identifica si aloca in mod direct), comisioane, taxe nedeductibile etc. si

- costuri indirecte, costuri care includ cheltuielile inregistrate la departamentul de aprovizionare precum cele de manipulare, transport si stocare a materiilor prime si materialelor cumparate. Trebuie precizat ca in costul productiei nu se va include costul de achizitie determinat in momentul intrarii stocurilor ci cel din momentul darii lor in consum, in concordanta cu metoda adoptata (FIFO, LIFO, CMP).

Costul de productie contine toate cheltuielile care se fac pentru a transforma stocurile de materii prime si materiale in produse finite. Costul de productie poate fi partajat in costuri directe de productie (materiile prime si materialele consumate, manopera directa, alte cheltuieli directe de productie etc.) si in costuri indirecte de productie (energie, apa, iluminat, incalzire, reparatii si intretineri, amortizari etc.). Aceste costuri sunt directe in raport cu sectoarele productive. Costul de productie se calculeaza pentru productia obtinuta. Avand in vedere ca toate cheltuielile de distributie sunt generate de vanzarile de produse, acestea nu pot fi imputate decat asupra productiei vandute.

Costurile de distributie reflecta efortul total al intreprinderii de a vinde o anumita cantitate de produse si poate fi structurat in doua componente:

costuri directe de distributie care includ cheltuielile de livrare, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile de ambalare (in general manipulare), transport etc.;

costuri indirecte de distributie care incorporeaza toate cheltuielile generate de functionarea departamentului de distributie, stocaj, transport, servicii post vanzare, studii de marketing.

In plus, in cadrul intreprinderilor se desfasoara si activitati precum cercetare, planificare - programare, control, contabilitate, informatica, management general. Cheltuielile atribuibile unor astfel de activitati sunt de regula independente fata de volumul de activitate al intreprinderii. Pastrand logica imputarii cheltuielilor cu distributia numai asupra productiei vandute, aceste cheltuieli ar trebui imputate costului productiei vandute. Insa, adesea, aceste cheltuieli sunt repartizate si asupra productiei finite obtinute dar nevandute.

In virtutea celor enuntate anterior, formarea costului complet poate fi reproiectata dupa cum urmeaza

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete li se pot atribui trei mari dezavantaje:

a. includerea de informatii nerelevante pentru procesul decizional: intrucat metodologia costurilor complete vizeaza alocarea intregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de elemente nerelevante in informatia cost complet este inevitabila; insa, asa cum am vazut in debutul acestui paragraf, pentru fundamentarea unor decizii corecte, aspectele nerelevante trebuie excluse din rationamentele decizionale.

b. nevoia de baze (chei) de repartizare: deoarece nu toate costurile de productie sunt direct atribuibile fiecarui produs, necesitatea atasarii costurilor indirecte la fiecare produs reclama alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul ca nu intotdeauna acestea sunt obiective, poate deteriora atat relevanta cat si fiabilitatea informatiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de repartizare alese conduce la aparitia fenomenului de subventionare a costului, in care costurile aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facandu-l pe acesta din urma mai putin profitabil decat este el in realitate.

c. oportunitatea: costul complet este in mod cert o informatie fiabila (fiind obtinuta dupa ce intregul proces de productie a fost finalizat si toate informatiile referitoare la costuri au fost centralizate si luate in calcul) insa, categoric, sub aspectul oportunitatii, aceasta informatie are de suferit. Obtinuta la finalul procesului de productie, este foarte posibil ca ea sa nu fie disponibila pentru o decizie luata mai devreme. Costul complet ramane insa o informatie oportuna in contextul unui volum relativ constant al productiei si al vanzarilor, adica intr-un mediu stabil.

a. Costul complet include costuri nerelevante

Una din cele mai dificile lectii pe care managerii trebuie sa le asimileze este distinctia intre costurile relevante si cele nerelevante. Calculul unui cost complet se indeparteaza mult de acest ideal. Exista numeroase tipuri de decizii la care costul complet nu poate fi utilizat. Astfel de decizii ar fi:

- mentinerea unui utilaj sau inlocuirea acestuia;

- decizia "produc sau cumpar";

- vanzarea unui bun in stadiul de semifabricat sau continuarea procesului de productie pana la stadiul de produs finit;

- mentinerea sau nu a unei linii de productie;

- acceptarea sau nu a unei noi comenzi la un pret mai mic decat cel practicat normal de intreprindere;

- adaugarea unui nou produs la portofoliul de produse existent;

- schimbari in structura de fabricatie actuala a produselor;

- pastrarea sau nu in functiune a unui departament;

- externalizarea sau nu a unui serviciu etc.

Asa cum se poate constata, lista anterioara este extrem de variata. Insa ea nu este exhaustiva. Vom retine pentru analiza numai cateva dintre aceste decizii, punctand necesitatea diferentierii costurilor in functie de exigentele decizionale (o decizie presupune a alege intre doua sau mai multe variante de actiune).

Mentinerea unui utilaj sau inlocuirea acestuia cu unul nou

Cel mai frecvent, costurile irelevante afecteaza procesul decizional in interpretarea valorilor contabile (bilantiere) ale imobilizarilor. Presupunem urmatoarele date:

Utilaj vechi Utilaj nou

Cost istoric     75.000 u.m. Valoare de piata     200.000 u.m.

Valoare neta contabila   140.000 u.m. Durata de utilizare asteptata 4 ani

Durata ramasa 4 ani Valoare reziduala   0 u.m.

Valoare la care ar putea fi vandut azi    90.000 u.m. Cheltuieli variabile anuale 300.000 u.m.

Valoare reziduala   0 u.m.  Venituri anuale din vanzari     500.000 u.m.

Cheltuieli variabile anuale     345.000 u.m.

Venituri anuale din vanzari    500.000 u.m.

Decizia care se doreste sa se ia vizeaza mentinerea sau nu in functiune a vechiului utilaj. Unii manageri ar cotiza pentru continuarea exploatarii vechiului utilaj, de vreme ce o eventuala cesiune a utilajului ar conduce la

o pierdere de 50.000 u.m.

Utilaj vechi

Valoare neta contabila 40.000 u.m.

Valoare la care ar putea fi vandut azi . .. . 90.000 u.m.

Pierdere din cedarea utilajului . . . . .. . 50.000 u.m.

O atare logica, combinata cu ideea ca o investitie trebuie exploatata pana la momentul in care profiturile obtinute permit acoperirea capitalului initial avansat, poate conduce la luarea deciziei eronate de a mentine in exploatare vechiul utilaj. Mai mult decat atat, managerul va gandi in aceeasi maniera chiar si in cazul in care noul utilaj este in mod evident mai eficient. Investitia facuta in vechiul utilaj este un cost deja produs si partea din investitie care ramane in bilantul firmei 40.000 u.m.) nu ar trebui luata in considerare in decizia de a achizitiona

noul utilaj. Aceasta afirmatie poate fi sustinuta de urmatoarea analiza

In urma analizei anterioare, afirmatia privitoare la mentinerea utilajului in exploatare devine evidenta. In toti cei patru ani, achizitia unui utilaj nou ar aduce beneficii superioare celor pe care le aduce mentinerea in functiune a utilajului. Trebuie totodata remarcat ca valoarea neta contabila de 40.000 u.m. nu afecteaza procesul decizional. Fiind un cost deja produs, el trebuie absorbit, indiferent daca utilajul este mentinut in functiune sau este achizitionat unul nou. Daca utilajul este pastrat pentru utilizare, atunci valoarea de 40.000 u.m. va fi dedusa din rezultat sub forma amortizarilor anuale, iar daca este cesionat, aceeasi valoare va fi dedusa in suma globala ca rezultat al cesiunii. Deci, in ambele cazuri, intreprinderea isi va asuma acest cost. Trebuie insa observat un anumit aspect. Analiza anterioara s-a bazat pe intocmirea unui cont de profit si pierdere pe o perioada de patru ani. Nu intotdeauna acest lucru este posibil, cu atat mai mult cu cat este necesar ca producerea informatiei sa se realizeze cat mai rapid posibil. In aceste cazuri, se impune focalizarea asupra costurilor relevante. Acest proces a fost descris la prezentarea caracteristicilor calitative ale informatiei cost. El presupune in primul rand:

- eliminarea din analiza a costurilor deja produse: 40.000 u.m.;

- eliminarea din analiza a informatiilor care nu difera in viitor:

- totalul vanzarilor in 4 ani: 500.000 u.m. anual;

- cheltuielile variabile, pana la nivelul celor 300.000 u.m. din situatia cesiunii utilajului.

Numai elementele informationale care raman vor constitui baza luarii deciziei. In concluzie , informatia se va baza pe urmatoarele date:

Reducerea cheltuielilor variabile

(45.000 anual x 4 ani) 80.000 u.m.

Costul noului utilaj. (200.000) u.m.

Incasari din vanzarea utilajului . 90.000 u.m.

Avantaj net din achizitia unui nou utilaj 70.000 u.m.

Ceea ce ramane de precizat este ca aceleasi elemente prezente in procesul decizional din primul caz sunt regasite in analiza de mai sus. In consecinta, focalizarea asupra elementelor relevante permite atat luarea unor decizii corecte dar si intr-un timp redus, asigurand oportunitate (observam ca nu mai este necesara intocmirea unui cont de profit si pierdere comparativ). Desi nu este direct legat de calculul costului unui produs, exemplul anterior releva faptul ca luarea in considerare a unor costuri irelevante ar putea conduce la decizii eronate. In mod evident, calculul costului complet presupune includerea in totalitate a cheltuielilor cu amortizarea (deprecierea), care am vazut ca sunt in mare parte costuri ce deja s-au produs, deci irelevante in procesul decizional. Ideea ca deprecierile de orice tip sunt informatii irelevante este cu siguranta eronata. Ea ramane insa valabila pentru investitiile care s-au realizat deja (sa observam ca, in cazul anterior, deprecierea utilajului vechi era considerata un cost irelevant, in timp ce deprecierea utilajului care urma sa fie achizitionat era considerata o informatie relevanta

Decizia "produc sau cumpar"

Etapele parcurse pentru producerea unui bun si livrarea sa catre consumatorul final sunt extrem de numeroase si difera de la o organizatie la alta dupa obiectul de activitate al acestora. Intreprinderile care decid ca cea mai mare parte a semifabricatelor si, uneori, chiar a produselor finite sa fie produse in intreprindere se caracterizeaza printr-o politica de integrare verticala. Aceasta este politica cel mai des intalnita. Unele firme merg totusi pana la a controla toate activitatile legate de producerea unui produs, incepand cu cele legate de prelucrarea materialelor si sfarsind cu distributia finala a produselor finite. Alte firme se multumesc cu controlul a cateva dintre activitati, implicit integrandu-le numai pe acestea. Decizia de a produce o anumita parte dintr-un produs finit (de exemplu un semifabricat) este cunoscuta sub numele de decizia "produc sau cumpar".

In mod cert, se pot intrezari o serie de avantaje rezultate din integrarea verticala precum: independenta fata de furnizori si posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult mai apropiat de necesitatile productive ale firmei; in plus, producerea interna a unor parti dintr-un produs finit ofera firmei posibilitatea de a controla mai bine calitatea produselor decat in situatia in care le-ar cumpara de la furnizori. Astfel de avantaje sunt contrabalansate insa de anumite aspecte negative: focalizandu-se pe productia tuturor partilor componente ale unui produs, intreprinderea risca sa si deterioreze relatiile cu furnizorii pe termen lung. Aceasta afecteaza negativ intreprinderea in contextul in care ea ar dori sa renunte la politica de integrare verticala sau in cazul in care cresterea cererii pentru produsele firmei este sensibil peste capacitatea firmei de a realiza produsul in totalitate. Mai mult, schimbarile tehnologice rapide fac ca producerea interna a unei parti dintr-un produs sa fie mult mai costisitoare decat achizitionarea de la un furnizor. In consecinta, desi anumite avantaje pot fi obtinute din integrarea verticala, posibilele elemente negative, ce se pot manifesta pe parcurs, ridica problema unei analize atente a acestei probleme. Analizele care vizeaza o astfel de decizie sunt atat de natura calitativa (cele surprinse in paragrafele anterioare) cat si cantitativa. Cele cantitative opereaza cu costuri si realizeaza de fapt o comparatie intre costul producerii unui semifabricat si costul generat de achizitia sa. In continuare prezentam un exemplu de decizie "produc sau cumpar":

Firma X produce in momentul de fata un subansamblu utilizat pentru obtinerea unuia din produsele sale principale. Principalele informatii referitoare la acest subansamblu sunt dupa cum urmeaza

Cost unitar  8000 subansamble

Materiale directe .. 6 u.m.    48.000 u.m.

Manopera directa . 4 u.m.    32.000 u.m.

Cheltuieli de regie variabile. u.m.   8.000 u.m.

Salariul controlorului .. 3 u.m.   24.000 u.m.

Amortizarea unui echipament specializat 2 u.m.   6.000 u.m.

Cheltuieli generale alocate.. 5 u.m.    40.000 u.m.

Cost total     21 u.m. 168.000 u.m.

Firma primeste o oferta din partea unui furnizor de a i se livra 8.000 de subansamble la un pret unitar de numai 9 u.m. Ce decizie trebuie sa ia managementul firmei X? Abordarea acestei decizii trebuie sa se faca in mod evident prin recurgerea la analiza costurilor relevante (diferentiale).

Din procesul decizional vor trebui eliminate costurile care oricum s-au produs, precum cele cu amortizarea echipamentului specializat (mai ales in situatia in care nu exista o oferta de cumparare pentru acesta) si cheltuielile generale care au facut obiectul alocarii. In schimb, cheltuielile variabile (materialele directe, manopera directa si cheltuielile de regie variabile) sunt relevante intrucat ele nu s-ar produce daca intreprinderea nu ar mai fabrica subansamblele respective. Acelasi lucru s-ar intampla si cu salariul controlorului liniei de productie, care ar putea fi evitat. In consecinta, numai in situatia in care totalul costurilor evitabile (relevante sau diferentiale) excede pretul propus de furnizor, oferta poate fi acceptata. Rationamentul pe seama costurilor ar putea fi sintetizat astfel:

De vreme ce costul producerii unei unitati de subansamblu este cu 5 unitati mai mic decat cel al achiztionarii, este evident ca firma va trebui sa respinga propunerea furnizorului. Si totusi, analiza anterioara scapa un aspect foarte important; spatiul utilizat pentru producerea actuala a subansamblelor. Daca acest spatiu este impropriu pentru orice alta activitate conexa obiectului de activitate al firmei, atunci el ar avea un cost de oportunitate nul si rationamentul anterior ar ramane valabil. In caz contrar, luarea in considerare a acestor costuri ar putea modifica decizia managementului. Presupunand ca, prin renuntarea la linia de productie a subansamblelor, firma ar putea utiliza spatiul pentru a produce un nou produs, care sa aduca un profit anual de 60.000 u.m., atunci aceasta valoare ar trebui adaugata la costuri in varianta in care se alege mentinerea liniei de subansamble, iar rezultatul ar fi altul. Ideile anterioare completeaza lista costurilor relevante cu costurile de oportunitate.

Mentinerea sau nu a unei linii de productie

Deciziile referitoare la abandonul sau mentinerea unei linii de productie sunt dintre cele mai dificile, managerii analizand atat aspecte de natura cantitativa cat si calitativa. Finalmente, o astfel de decizie va fi judecata prin impactul pe care ea il va avea asupra profitului net. De aceea, este necesara o analiza atenta a costurilor, calculul unui cost complet dovedindu-se insuficient. Pentru aceasta vom analiza urmatorul exemplu: Firma X produce trei tipuri de produse A, B, C, despre fiecare din acestea fiind disponibile urmatoarele date:

Portofoliul de produse pe care il detine intreprinderea contine un produs care nu este profitabil, sumele obtinute din comercializarea sa nefiind suficiente acoperirii costurilor provocate de productia acestui bun. O decizie bazata pe costul complet ar impune managementului renuntarea la linia de productie a produsului C. In virtutea ideilor anterioare, o atare actiune ar trebui luata dupa analiza de detaliu a costurilor totale, in a caror componenta intra si costuri irelevante. Pentru aceasta, presupunem ca aceste costuri se pot detalia dupa cum urmeaza

De asemenea, presupunem ca

. Salariile reprezinta remuneratiile platite angajatilor care muncesc in mod direct in cadrul fiecareia din cele trei linii. Toti salariatii liniei C pot fi disponibilizati, daca linia este abandonata

2. Cheltuielile cu reclama reprezinta cheltuieli atribuibile fiecarei linii de productie si sunt evitabile daca una din linii este abandonata

3. Amortizarea exprima uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele trei linii de productie. Alocarea lor asupra produselor este realizata pe baza suprafetei pe care o ocupa fiecare linie de productie in totalul suprafetei. In plus, exista putine sanse ca un potential cumparator sa exprime o oferta de cumparare apropiata de valoarea de piata

4. Chiriile reprezinta rata platita la contractul de leasing incheiat cu o societate, pentru cladirea in care se desfasoara activitatea celor trei linii de productie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecarui produs in functie de ponderea vanzarilor fiecaruia in totalul vanzarilor. In consecinta, ele nu sunt evitabile.

5. Cheltuielile cu asigurarile reprezinta asigurari platite pentru stocurile gestionate in fiecare din cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor.

6. Cheltuielile general administrative reprezinta costurile departamentului de contabilitate, aprovizionari si costurile generate de managementul general. Ele sunt alocate pe baza ponderii vanzarilor fiecarui produs in totalul vanzarilor. Aceste cheltuieli nu dispar si nici nu se diminueaza daca una din linii este abandonata. Recursul la costurile relevante necesita renuntarea la costurile totale. De aceea, din totalul costurilor anterioare vor trebui eliminate cele care nu pot fi evitate. Separarea costurilor in evitabile si inevitabile pentru produsul C este realizata in tabelul de mai jos:

Rationamentul care sta la baza luarii deciziei este urmatorul:

- se elimina costurile neevitabile;

- se iau in considerare numai costurile evitabile (relevante) de 5.000 u.m.;

- se compara costurile relevante cu costurile de oportunitate aferente abandonului liniei de productie, in acest caz marja este de 20.000 u.m.

In consecinta, alegand varianta abandonului liniei, firma va inregistra o scadere a profitului total cu 5.000 u.m. (economia de costuri de 5.000 u.m. diminuata cu marja pe care intreprinderea ar sacrifica-o de 20.000 u.m.). Bineinteles, managementul isi poate pune problema utilizarii spatiului ocupat de linia C si inlocuirii liniei de productie cu alta, luandu-se in considerare si un alt posibil cost de oportunitate (profiturile obtinute din exploatarea noii linii de produse), caz in care rezultatul analizei si decizia ar fi altele.

b. Costul complet necesita baze de repartizare aleatorii

Pe langa includerea de elemente irelevante, costul complet este afectat si de necesitatea alegerii unor baze (chei) de repartizare a cheltuielilor, care uneori sunt aleatorii. Astfel de baze de repartizare pot fi: ore-masina, ore-munca directa, ponderea in vanzari, ponderi de suprafete ocupate etc. Insa, nu intotdeauna afectarea cheltuielilor indirecte pe seama unor asemenea baze este obiectiva. O astfel de alocare prezinta riscul de a partaja in mod impropriu costurile intre diferitele produse, facand ca unele sa fie mai eficiente decat sunt in realitate, in timp ce altele pot sa para mai putin profitabile. In literatura de specialitate aceasta situatie este cunoscuta ca "esec al alocarii" si trebuie abordata cu mare atentie in procesul de adoptare a deciziei, fiind cunoscuta intre manageri expresia "Feriti-va de costurile alocate!".

In exemplul anterior, desi linia produsului C era deficitara, analiza pe seama costurilor relevante indica drept solutie mentinerea in exploatare a liniei. O atare concluzie contrasteaza in mod evident cu cea propusa de analiza pe seama costului complet. Trebuie insa observat ca o parte din costurile analizate faceau obiectul repartizarii. Eliminarea lor din analiza sar evidentia astfel:

Aceasta prezentare evidentiaza faptul ca veniturile generate de vanzarea produsului C permit acoperirea atat a costurilor variabile cat si a celor fixe identificabile in mod direct asupra produsului. Restul costurilor indirecte, care faceau obiectul repartizarii, sunt eliminate din analiza, ele fiind deduse in suma globala din marjele pe care le degaja cele trei produse. Astfel se si explica de ce din rationamentul bazat pe costurile relevante rezulta necesitatea mentinerii in functiune a liniei de productie C.

De altfel, aceasta maniera de prezentare a informatiilor cost anticipeaza, intr-o oarecare masura, o alta formula de analiza a informatiei cost si anume costurile partiale. Problemele cu care se confrunta managerii sunt mult mai complexe, exemplele anterioare neavand decat scopul crearii unui model de gandire la nivelul costurilor. Mai mult, dincolo de metodologia de calcul care face obiectul calculatiei costurilor, am incercat sa oferim o viziune a costurilor orientata catre procesul decizional, o accentuare a laturii informative a costurilor. Observand ca deciziile, in fata carora costul complet esueaza, sunt decizii specifice mediului incert, in care volumul productiei si al vanzarilor variaza, este necesar ca abordarea lor sa se faca pe seama unor informatii privind costurile partiale, care se vor prezenta intr-un paragraf ulterior.