QReferate - referate pentru educatia ta.
Referatele noastre - sursa ta de inspiratie! Referate oferite gratuit, lucrari si proiecte cu imagini si grafice. Fiecare referat, proiect sau comentariu il poti downloada rapid si il poti folosi pentru temele tale de acasa.



AdministratieAlimentatieArta culturaAsistenta socialaAstronomie
BiologieChimieComunicareConstructiiCosmetica
DesenDiverseDreptEconomieEngleza
FilozofieFizicaFrancezaGeografieGermana
InformaticaIstorieLatinaManagementMarketing
MatematicaMecanicaMedicinaPedagogiePsihologie
RomanaStiinte politiceTransporturiTurism
Esti aici: Qreferat » Referate management

Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard








Calculul si analiza abaterilor de la costurile standard


Sfera de actiune a instrumentelor controlului de gestiune este extrem de vasta, mergand de la cele care vizeaza informarea factorului decizional (costurile) si pana la cele ce urmaresc controlul comportamentelor (centrele de responsabilitate). La confluenta dintre cele doua tipuri de instrumente se gasesc standardele. Pe de o parte, utilizarea lor ofera managerilor un puternic instrument de control al costurilor (in special cele generate de




preturile platite si cantitatile utilizate), prin stabilirea unor “norme” dorite a fi atinse in procesul de exploatare. Pe de alta parte, analiza abaterilor (exceptiilor) de la aceste norme si stabilirea responsabilitatilor influenteaza puternic motivatiile salariatilor, modificandu-le substantial comportamentul.

Standardele ideale sunt cele care pot fi atinse in cele mai bune circumstante. Ele nu tin cont de eventualele intreruperi in procesul de productie, solicitand un efort care poate fi depus numai de cei mai calificati salariati. Unii manageri considera ca si in situatia in care salariatii cunosc ca aceste standarde nu pot fi atinse, stabilirea lor la un astfel de nivel constituie un stimulent pentru cresterea continua a eficientei. Numai cateva firme insa isi stabilesc astfel de standarde. Multi manageri considera ca standardele ideale descurajeaza chiar si pe cei mai buni salariati. Mai mult, atata vreme cat sunt utilizate standarde ideale, variatiile fata de aceste standarde nu furnizeaza un plus informational. Motivul rezida in aceea ca astfel de abateri incorporeaza nu numai informatii referitoare la devieri anormale, ci si informatii privind devieri normale, inerente procesului de productie. Managerii si-ar dori sa izoleze numai variatiile anormale, pentru a putea contracara eventualele efecte adverse.

Standardele practice tin cont de perioadele de intrerupere din cadrul procesului de productie, precum si de devierile si pierderile inerente acestui proces. Abaterile de la astfel de standarde sunt extrem de utile managerilor, intrucat ele constituie abateri care ies din sfera normalului, solicitand atentia managerilor. Dincolo de acest fapt, standardele reale permit previziunea fluxurilor de trezorerie si planificarea gestiunii stocurilor. Standardele sunt stabilite la nivelul celor trei mari categorii de costuri atasabile procesului de productie: materiale directe, manopera directa si costuri de regie. In cele ce urmeaza, maniera de determinare a standardelor vizeaza standardele reale. Pentru fiecare din cele trei categorii de costuri, standardele vor fi calculate ca standarde de “pret si de “cantitate” chiar daca, semantic, acestea au sens numai pentru materiale directe. Standardele se refera insa la costul si cantitatea intrarilor utilizate in procesul de productie, indiferent ca este vorba de materiale directe, manopera directa sau costuri de regie.

Stabilirea standardelor

1. Standarde de materiale directe

Standardele de materiale se bazeaza pe specificatiile proprii fiecarui produs, care sunt stabilite dupa un studiu prealabil asupra naturii si cantitatilor materialelor ce trebuie sa intre in structura unei unitati de produs. Un astfel de studiu va stabili care sunt cele mai potrivite materiale care sa intre in componenta produsului pornind de la structura si calitatea proiectata si luand in considerare pierderile normale considerate inevitabile in procesul de productie.

1.1 Standarde de materiale; standarde de preturi si standarde de cantitate

Pretul unitar standard (ps) se poate calcula pe seama datelor furnizate de compartimentul de aprovizionari. Se presupune ca acesta a cautat printre numerosii furnizori pe cei care pot oferi materialele necesare procesului de productie, la preturile cele mai bune. Pretul unitar standard cuprinde: pretul de negociere al materialelor, cheltuielile accesorii (transport, manipulare etc.) precum si toate reducerile comerciale.

De exemplu, pentru materialul A, utilizat in obtinerea unui produs finit, pretul standard unitar este determinat dupa cum urmeaza

pret de cumparare . 3.600 u.m.

+ cheltuieli de transport.440 u.m.

+ cheltuieli de manipulare ..50 u.m.

- reduceri de pret (90) u.m.

= pret unitar standard (ps) . 4.000 u.m.

1.2 Standarde de cantitati (qs): acestea trebuie sa reflecte valoarea materialelor care intra in continutul fiecarei unitati a produsului finit, precum si valorile pentru pierderile neevitabile, defectiuni si alte ineficiente considerate normale. De exemplu, pentru materialul A, cantitatea standard ce este incorporata intr-un produs este:

cantitatea din material A (kg). 2,7

+ pierderi si defectiuni (kg). 0,2

+ materiale respinse (kg) 0,

= cantitate standard unitara (qs) . 3,0

Pentru materiale, costul standard se calculeaza ca produs intre pretul unitar standard si cantitatea unitara standard (ps qs).

Costul standard al materiei prime = ps xqs = 4.000 u.m/kg x3 kg = 2.000 u.m./buc.

2. Standarde pentru manopera; standarde pentru salariul tarifar si standarde pentru timpul necesar producerii unei unitati

2.1 Standarde pentru salariu tarifar (ss): salariul tarifar depinde fie de politica entitatii in materie salariala, fie de rezultatul negocierilor cu sindicatele. Salariul tarifar standard include nu numai salariul de baza al

angajatilor, dar si sporurile si contributiile intreprinderii la asigurarile sociale generate de aceste salarii.

Calculul se prezinta astfel: salariu de baza /h . .000 u.m.

+ cheltuieli accesorii salariilor ( 00 u.m.

+ sporuri (30%) 300 u.m.

= salariu standard orar (ss) .400 u.m.

2.2 Timpul standard pe unitate de produs (ts) este poate cel mai dificil de estimat. Determinarea sa impune un amplu studiu al procesului de productie, in special al timpilor pe care un muncitor de calificare medie ii reclama pentru a obtine o unitate de produs. Timpul standard trebuie sa includa si timpii de pauze necesare salariatilor, timpii de oprire a masinilor, timpii de pregatire, precum si cei de control etc. (in functie de natura procesului tehnologic). Un model de calcul ar fi:

timp de munca de baza (h) ..

+ timp de pauze solicitate de salariat (h) ..0,

+ timp de oprire a masinilor (pentru pregatire de exemplu) (h) .0,3

+ timp destinat controlului (h) .0,2

= timp standard pe unitate de produs (ts).2,5

Manopera standard se determina inmultind salariul tarifar standard cu timpul unitar standard:

manopera standard = ss x ts = .400 u.m/h x 2,5h = 3.500u.m./buc.

3. Standarde pentru costuri de regie

Costurile de regie implica patru mari probleme.

- In primul rand, aceste costuri sunt formate din numeroase elemente separate (precum materiale indirecte, manopera indirecta, incalzire si iluminare, taxe, asigurari, deprecieri, reparatii si intretinere etc.).

- In al doilea rand, fiecare element are valori variabile si, in general, mult mai mici, ceea ce face imposibil controlul lor de aceeasi maniera ca in cazul materialelor directe sau manoperei directe.

- In al treilea rand, aceste elemente cad, de cele mai multe ori, in responsabilitatea diferitilor manageri.

Finalmente, aceste costuri au comportamente variate, unele fiind fixe, altele variabile, in timp ce unele au natura mixta. Determinarea standardelor pentru costurile de regie presupune determinarea ratei costurilor de regie si inmultirea acesteia cu timpul standard pe unitate de produs. Rata cheltuielilor de regie se determina (separat pentru partea fixa si cea variabila a costurilor de regie) impartind volumul total al cheltuielii la timpul standard pe unitate de produs (de regula ore-masina sau ore-munca directa). De exemplu, presupunand rata costului de regie in valoare de 3.000 u.m./h, utilizand timpul standard pe unitate de produs de 2,5 h obtinem cheltuiala de regie standard de 7.500 u.m.

cheltuiala de regie = rata standard x timp standard = rs x ts = 3.000 u.m./h x 2,5 h = 7.500 u.m.

Fisa costului standard a produsului finit arata astfel:

(2) (3)

Cantitate standard      Pret standard Cost standard

Intrari                          Ore standard Salariu/Cheltuiala standard (1)x(2)

Material A                              3 kg 4.000 u.m /kg 2.000 u.m.

Manopera directa                   2,5 h                            .400 u.m./h 3.500 u.m.

Costuri de regie                      2,5 h 3.000 u.m./h 7.500 u.m.

Cost standard unitar                                                                 23.000 u.m.

Odata stabilite, standardele trebuie continuu revazute si reformulate intrucat in procesul de productie pot aparea modificari. De obicei, datorita unor tehnici de productie tot mai eficiente, este de asteptat ca standardele sa se imbunatateasca in timp. Astfel de asteptari sunt de asemenea justificate si de procesul de invatare, care permite ca operatiile sa fie efectuate mai eficient, pe masura ce devin familiare. Ignorarea efectului invatarii (specific oricarei fiinte umane) ar putea conduce, de exemplu, la stabilirea unor standarde de manopera necorespunzatoare, care sa poata fi usor atinse datorita procesului de invatare.

Dincolo de stabilirea standardelor, perspectiva controlului de gestiune reclama compararea acestora cu rezultatele efectiv realizate. Numai comparand costul efectiv cu cel standard, la nivelul fiecarei operatii sau centru de responsabilitate pentru o perioada, functia de control poate fi indeplinita in mod adecvat. Diferenta dintre costul standard si cel efectiv este retinuta in literatura de specialitate sub numele de abatere sau variatie. Una din limitele utilizarii standardelor este aceea ca abaterile se determina dupa ce evenimentele se petrec. Si totusi, atata vreme cat oamenii stiu dinainte ca prestatia lor va fi analizata ulterior, este foarte probabil ca ei sa actioneze de o maniera diferita fata de cea in care ar fi actionat daca prestatia lor nu ar fi fost monitorizata. Mai mult decat atat, chiar daca managerul nu poate modifica rezultatele prestate de un salariat, o analiza a modului in care acesta a evoluat in trecut poate indica, atat pentru persoana in cauza cat si pentru superiorul sau, cai de imbunatatire a performantelor in viitor. O astfel de analiza se realizeaza prin utilizarea standardelor si studiul abaterilor.

Analiza abaterilor

Vom analiza abaterile pentru fiecare categorie de costuri in parte, identificand abateri de pret si de cantitate. Studiul acestora va permite identificarea cauzelor care le-au generat, plasarea responsabilitatilor la nivelul fiecarui centru si luarea de masuri care sa corecteze sau sa stimuleze (dupa cum abaterile sunt favorabile sau nefavorabile) factorii care au generat variatiile. In cazul costurilor de regie, vom proceda la partajarea acestora in fixe si variabile, analizandu-le pe fiecare in parte conform metodologiei pe care o vom prezenta in cele ce urmeaza

- abaterile la materiale ps x Qs – pe x Qe care se descompun in:

- abateri de pret (ps – pe) x Qe;

- abateri de cantitate (Qs - Qe) x ps;

- abaterile la manopera directa ss x Ts – se x Te care se descompun in:

- abateri la salarii tarifare (ss - se) x Te;

- abateri la timpul unitar (Ts - Te) x ss.

In aceste relatii:

ps si Qs = pretul unitar standard si cantitatea standard totala, qs x q;

pe si Qe = pretul si cantitatea efectiva

ss si Ts = salariul standard unitar si timpul standard total, ts x q;

se si Te = salariul orar efectiv si timpul total efectiv;

q = cantitatea de produse obtinuta

Avantajele si dezavantajele implementarii standardelor

Incontestabil, utilizarea standardelor ofera factorului de decizie o serie de avantaje, printre acestea putand enumera:

. utilizarea standardelor face posibila implementarea managementului prin exceptie;

2. costurile standard faciliteaza planificarea fluxurilor de trezorerie si a stocurilor;

3. atata vreme cat sunt utilizate standarde practice (si nu ideale), acestea promoveaza eficienta si economicitatea, salariatii devenind sensibili la variabile precum timp sau cost. Mai mult, standardele sunt un bun sistem de acordare a stimulentelor materiale;

4. costurile standard se preteaza cel mai bine in cazul intreprinderilor organizate in centre de responsabilitate (un alt instrument al controlului de gestiune);

Desi avantajele utilizarii standardelor sunt semnificative, trebuie recunoscuta insa inerenta unor dificultati care pot fi intampinate de catre manager in utilizarea standardelor. In plus, practicarea inadecvata a costurilor standard si a managementului prin exceptie poate conduce la probleme comportamentale adverse intr-o organizatie. De cele mai multe ori, managerii invoca urmatoarele dificultati in utilizarea standardelor:

. dificultati in stabilirea variatiilor (abaterilor) care sunt semnificative;

2. prin centrarea gestiunii numai asupra variatiilor care depasesc un anumit nivel (variatii semnificative), in procesul decizional pot fi omise alte informatii utile precum trendurile;

3. daca remunerarea managerilor este dependenta si de sistemul de standarde, unii manageri ar putea avea tendinta de a acoperi (sau diminua) exceptiile nefavorabile sau de a nu le raporta deloc. Invers, managerii orientati catre criteriile de eficienta si economicitate s-ar putea sa ia decizii orientate catre bunul mers al afacerii, dar sa nu poata beneficia de rezultatele pozitive.

4. Prin implementarea standardelor si implicit a managementului prin exceptie, se realizeaza o mutatie in atributiile celor care supervizeaza. Astfel, acestia trebuie sa si focalizeze atentia numai asupra abaterilor (semnificative), pierzand intr-o oarecare masura viziunea intregului proces. Standardele cultiva o atitudine critica la adresa salariatilor prin stabilirea responsabilitatilor.





Managementul prin exceptie

Principiul general al managementului prin exceptie este focalizarea atentiei asupra abaterilor fata de valorile standardelor si fata de valorile bugetate. Aceste abateri sunt denumite “exceptii”. Principala intrebare care se pune este: “Trebuie ca toate abaterile sa fie luate in consideratie?” Bineinteles, raspunsul este nu. Exista o serie de criterii conform carora o “exceptie” poate ajunge sau nu in atentia managerului:

- pragul de semnificatie (importanta relativa)

Nu se pot lua in considerare toate abaterile datorita numarului mare de variabile care ar trebui analizate. De obicei, managerul stabileste un prag (de cele mai multe ori, sub forma procentuala) dincolo de care o abatere devine semnificativa si trebuie sa intre in atentia managerului, ca de exemplu o abatere de 5% fata de standard (sau valoarea bugetata). Sunt unele cazuri cand pragul procentual nu este suficient pentru evidentierea caracterului semnificativ al unei abateri, fapt pentru care este necesara luarea in considerare si a unui prag in valori nominale. De exemplu, o abatere va fi considerata semnificativa atunci cand depaseste cu 5% sau cu 00.000 u.m. standardul. In plus, nu trebuie luate in considerare numai acele abateri care depasesc in mod nefavorabil standardul sau bugetul ci toate abaterile care prezinta diferente (fie pozitive, fie negative). Astfel, faptul ca cheltuielile din bugetul de reclama si publicitate sunt sub nivelul standard (ceea ce ar putea insemna economie de costuri) nu este un element pozitiv, avand in vedere ca aceasta situatie ar putea dauna grav vanzarilor.

- frecventa (consecventa) producerii

Este posibil ca anumite abateri sa fie exact sub nivelul pragurilor de semnificatie stabilite de manager, dar ele sa se produca totusi in mod frecvent. Astfel de abateri trebuie aduse in atentia managerilor si, deci, trebuie considerate semnificative.

- posibilitatea de a le controla

In mod cert, numai acele abateri care se dovedesc a fi controlabile de persoane din interiorul firmei trebuie considerate “exceptii”. De exemplu, abaterile generate de modificarile in nivelul impozitelor practicate de fisc nu sunt controlabile din interiorul firmei, fapt pentru care abaterile datorate acestor modificari nu vor ajunge totdeauna in atentia managerilor. In categoria abaterilor necontrolabile intra si modificarile in marimea salariilor care au fost negociate, dar care nu s-au reflectat inca in marimea standardelor, precum si modificarile de preturi generate de situatia generala a pietei;

- natura elementului

Prin natura lor, anumite costuri influenteaza foarte mult profitabilitatea firmei. Astfel de costuri pot fi cele cu publicitatea, cu reparatiile si intretinerea sau cu cercetarea-dezvoltarea etc. Indiferent daca acestea satisfac sau nu pragurile de semnificatie si indiferent daca abaterile de la costurile bugetate sunt favorabile sau nefavorabile, modificarile in aceste costuri trebuie aduse in atentia managementului. De exemplu, o abatere “favorabila” la cheltuilelile de intretinere si reparatii ar putea avea efecte catastrofale asupra procesului de productie, atata vreme cat echipamentele de productie nu au fost corespunzator intretinute sau reparate. Acelasi lucru se poate intampla si cu cheltuielile de publicitate, caz in care economiile la aceste cheltuieli, desi se vor evidentia in abateri “favorabile”, ar putea genera scaderi semnificative ale vanzarilor. Aceste tipuri de cheltuieli sunt denumite in literatura de specialitate cheltuieli discretionare, valoarea lor rezultand dintr-o decizie. Controlul acestora este considerat foarte dificil.

Alte informatii privind costurile utilizate pentru controlul comportamentelor si ameliorarea performantelor: costul calitatii, costurile ascunse si pretul cesiunilor interne

A. Costul calitatii

Controlul calitatii a reprezentat dintotdeauna o parte importanta a controlului de gestiune. In zilele noastre, datorita evolutiei cererii si a concurentei, importanta sa a devenit primordiala. Astazi, concurenta prin calitate se suprapune cu concurenta prin pret si aceasta cu atat mai mult cu cat ameliorarea calitatii nu reprezinta numai un bun argument in vederea vanzarii, ci si un factor de reducere a intarzierii livrarilor si de reducere a costurilor, in general.

Ce este calitatea?

Insusi conceptul de calitate necesita o explicatie: calitatea nu trebuie privita in nici un caz ca un lux, ci mai degraba ca un raspuns adaptat si economic la o nevoie data. Calitatea se regaseste atat intr-o casa de lux, bine construita, dar si intr-un aparat simplu, care functioneaza fara pene, livrat cu un manual de utilizare si de intretinere cat mai clar. Intr-o definitie larg acceptata, calitatea unui produs sau serviciu reprezinta ansamblul caracteristicilor care ii confera aptitudinea de a satisface nevoi exprimate sau implicite. Din aceasta definitie rezulta ca

- finalitatea calitatii o constituie satisfacerea clientilor;

- ca ansamblu de caracteristici, calitatea are un caracter obiectiv, cu conditia ca aceste caracteristici sa fie masurabile sau sa poata fi comparate cu un model.

Caracteristicile care compun calitatea sunt diferite: fizice, dimensionale, senzoriale, de functionare, de performanta, consum, securitate in exploatare, protectie a mediului etc. Lipsa calitatii, adica non-calitatea reprezinta abaterea globala constatata intre calitatea avuta in vedere (propusa si calitatea efectiv obtinuta. Aceasta abatere va fi masurata cu ajutorul instrumentelor statistice si economice, pe loturi de produse. In realitate, prin non-calitate se intelege mai degraba “contrar calitatii”, iar pentru simplificare aceasta poate fi definita prin costurile sale: costuri de rebut, costuri de service, costuri cu materii prime si timpi de lucru pierduti etc. La aceste costuri interne si vizibile trebuie adaugate costurile externe si invizibile cum ar fi: pierderile de piata, degradarea imaginii marcii etc. Toate aceste costuri sunt cumulative: o eroare in faza de achizitie sau de conceptie provoaca costuri in serie pentru tot restul lantului. Non-calitatea in amonte compromite calitatea in aval.

Conceptia traditionala asupra controlului: nivel de calitate acceptabil

Confruntata cu “defecte de fabricatie”, industria a reactionat prin crearea unor servicii insarcinate cu verificarea muncii. Reactia personalului a fost insa de disimulare a erorilor in fata controlorului. Intr-o astfel de optica, problema controlului calitatii consta in realizarea acestuia prin costuri minime. Controlul se face prin raportare la o anumita calitate definita prin norme, iar controlorul este insarcinat sa respinga fabricatia care nu corespunde normelor. Deoarece testele realizate sunt adesea costisitoare, se recurge in mod frecvent la esantionare. In practica se utilizeaza adesea metode statistice. Procesul de productie este considerat calitativ acceptabil atata timp cat numarul de produse defecte nu depaseste un anumit “nivel de calitate acceptabil”. Exista tabele care permit adoptarea deciziei de acceptare sau de respingere in functie de “nivelul de calitate acceptabil” si de marimea esantionului. Totusi, exista riscul ca produse care prezinta defecte de calitate sa ajunga la clienti. Aceasta maniera de abordare a calitatii prin “inspectarea” ei genereaza anumite costuri care pot fi grupate, in opinia unor autori, in patru categorii de costuri ale calitatii, care privesc:

- prevenirea: implica anumite costuri aparute din necesitatea prevenirii fabricatiei de produse defecte, cum ar fi costurile cu analize tehnice ce au in vedere ameliorari ale produselor, ale procesului de fabricatie, instruirea personalului, ameliorarea calitatii materialelor achizitionate;

- aparitia: detectarea produselor defecte implica costuri aparute in procesul de identificare, cum ar fi costuri de inspectare si de testare;

- erori interne: anumite erori aparute in procesul de productie determina anumite costuri suplimentare, cum sunt costul rebuturilor, costul reparatiilor, costul intarzierilor de productie;

- erori externe: se refera la defectele constatate dupa vanzarea produselor si cuprind costuri de service, de inlocuire a produselor, de asigurare. Acestea ar fi costurile vizibile, masurabile, ale calitatii. Totusi, limitarea la aceste costuri ar insemna o subevaluare. O calitate mai redusa poate sa conduca la aparitia anumitor costuri de oportunitate, de un volum deloc de neglijat, cauzate de timpi de lucru morti, de vanzari pierdute, de o deteriorare a imaginii intreprinderii pe piata. Desi costurile de oportunitate au o importanta deosebita, evaluarea lor este dificila

Acest gen de control poate fi efectuat la diferite niveluri si de catre diferite persoane. Tendinta este ca acest control sa fie conferit operatorului insusi, intrucat prin aceasta el isi sporeste responsabilitatile si le poate valorifica. Dar, in afara faptului ca acest lucru nu este intotdeauna posibil, “imbogatirea” sarcinilor ramane limitata in intreprinderile traditionale, deoarece operatorul in cauza nu are nici o putere asupra organizarii propriei sale munci.

De la controlul calitatii la managementul calitatii

A incerca sa “gestionezi” calitatea inseamna de fapt a paria ca exista o alta modalitate “posttaylorista” de a fabrica in serie. Patronatul japonez a fost primul sedus de ideile introduse de catre profesorii americani Deming si Juran. Juran a demonstrat, la sfarsitul celui de-al doilea razboi mondial, ca pana la 20% din defectele constatate in fiecare etapa a procesului de productie nu sunt perceptibile decat de catre operatorii insisi . Pentru a corecta aceste defecte, calitatea trebuie introdusa printre obiectivele fiecarui angajat, aflat pe orice treapta ierarhica. Obiectivul nu va mai fi un nivel acceptabil al calitatii, ci cresterea continua a acesteia, avand ca orizont “zero defecte”. In acest caz, responsabili de calitate sunt chiar producatorii. Ameliorarea calitatii presupune o abordare globala, care poate fi definita cu ajutorul a patru concepte de baza:

-“nivel de calitate vizibil”: calitatea avuta in vedere trebuie sa fie vizibila pentru toate partile implicate (muncitori, inspectori, clienti) si, de aceea, trebuie sa se asigure o definitie comuna a calitatii pentru tot personalul intreprinderii. In acest caz, trebuie fixate anumite criterii de calitate vizibile, usor de masurat de catre toate partile implicate.

-masurarea calitatii in timpul procesului: controlul calitatii trebuie efectuat la fiecare etapa a procesului de productie, pentru fiecare produs;

-prevenirea aparitiei defectelor 4: defectele de calitate nu mai sunt considerate ca acceptabile;

-obiectivul final trebuie sa fie “zero defecte”.

Acest demers, consacrat in literatura de specialitate sub denumirea de managementul calitatii totale (Total Quality Management: TQM), permite obtinerea de rezultate spectaculoase:

-pe planul motivarii, adeziunii si satisfactiei personalului;

-pe planul calitatii produselor;

-pe planul cresterii productivitatii;

-pe planul ameliorarii rezultatelor.

Abordarea TQM se bazeaza pe presupunerea ca un cost al calitatii este minimizat atunci cand o intreprindere atinge niveluri inalte de calitate. Obiectivul il constituie inlocuirea unei calitati controlata a posteriori cu o calitate construita chiar in “interiorul” produsului. Intreaga politica de calitate a firmei este orientata spre satisfacerea nevoilor clientilor. Aceasta abordare moderna corespunde unei cautari a excelentei. Dar excelenta nu se obtine fara eforturi, intrucat fabricatia de produse si servicii de o calitate superioara necesita un echilibru dificil intre statistici (teste), competenta profesionala (savoir-faire-ul), managementul si motivatiile personalului, care nu trebuie impuse intreprinderii ci trebuie acceptate de catre toti.

Presiunea realizata prin intermediul pietei a impus intreprinderilor adoptarea acestei maniere de gestiune a calitatii. Dar cum se pot asigura intreprinderile de calitatea materiilor prime achizitionate din exterior? Pentru a nu permite introducerea in procesul de productie a unor produse defecte, pana de curand, intreprinderile aveau ca unica solutie inmultirea controalelor la receptie. Aceasta inmultire a testelor, chiar si prin esantionare, continua sa provoace costuri importante. In plus, aceasta abordare nu permite verificarea aptitudinii reale a furnizorului de a raspunde de o maniera durabila nevoii formulate prin caietul de sarcini.

Plecand de la aceasta constatare, s-a construit conceptul de asigurare a calitatii. Este vorba despre o abordare preventiva, care nu mai consta in controlarea produselor furnizorului, ci are in vedere, mai degraba, o asigurare asupra capacitatii sale de a produce de calitate. Odata asigurati, controalele la receptie se pot reduce la minimum. La nivel mondial s-a creat un organism specializat insarcinat cu verificarea asigurarii calitatii: International Standard Organisation (ISO). Acesta poate emite trei tipuri de certificate:

- norma ISO 9003: care verifica capacitatea furnizorului de a realiza controalele si testele finale asupra unui produs;

- norma ISO 9002: care verifica capacitatea de a produce si de a instala un produs;



- norma ISO 900 – care controleaza conceptia, productia, instalarea unui produs, precum si serviciile asociate.



In general, managementul calitatii este definit ca “un ansamblu de activitati ale functiei generale a managementului care determina politica firmei in privinta calitatii, obiectivele si responsabilitatile urmarite si le pune in practica prin mijloace cum ar fi planificarea calitatii, gestiunea calitatii, asigurarea calitatii si ameliorarea calitatii in cadrul unui sistem de calitate.” Calitatea produselor si serviciilor polarizeaza interesul managerilor pentru asigurarea calitatii necesare functionarii intreprinderii, a climatului care domneste in aceasta, formarea personalului sau, cat si pentru relatiile cu clientii si furnizorii.

B. Costurile ascunse

Intreprinderea sau organizatia acumuleaza o serie intreaga de disfunctionalitati care dau nastere la costuri ascunse. Interactiunea permanenta dintre structuri si comportamentele umane afecteaza competitivitatea, rentabilitatea, eficacitatea si calitatea functionarii intreprinderii. Pentru a controla aceste disfunctionalitati, este nevoie de un ansamblu intreg de actiuni participative si sincronizate, care trebuie sa priveasca intreaga intreprindere, de la conducator la muncitor.

Definirea costurilor ascunse

Intr-o definitie larg acceptata, un cost este numit ascuns daca el nu apare in mod explicit in sistemele de informare ale intreprinderii, fie ca este vorba de sistemul de bugete, contabilitatea financiara sau de gestiune. Prin analogie, vom spune ca un cost este vizibil daca el este detectat de sistemele de informare folosite de intreprindere. Costurile vizibile, desi permit o cuantificare a rezultatelor si a abaterilor, nu permit o analiza a ansamblului cauzelor aflate la originea fenomenului. Costurile ascunse sunt legate de calitatea functionarii unei organizatii si sunt de origine fenomenologica. De exemplu, un cost ascuns ridicat legat de absenteism inseamna ca functionarea intreprinderii a fost perturbata de absentele personalului si de modificarile de structura implicate de aceste absente (opriri/reorganizari ale ciclului de productie, intarzieri, timpi morti).

Teoria socio-economica a organizatiilor pune accentul pe calitatea functionarii intreprinderii sau, altfel spus, pe capacitatea organizatiilor productive de a-si gestiona resursele lor materiale, fizice, monetare si umane. O asemenea abordare permite evidentierea disfunctionalitatilor care perturba in mod constant viata intreprinderii. Aceste disfunctionalitati se refera la anomalii sau la dificultati de functionare, care impiedica intreprinderea sa isi atinga in mod eficient obiectivele, reprezentand o risipa de resurse. Incidenta economica a acestor disfunctionalitati trebuie evaluata. Intreprinderea va reactiona la aceste disfunctionalitati prin anumite actiuni de corectare, masuri care vor implica anumite costuri. Aceste costuri se pot referi la pierderi de productie datorate functionarii la un nivel inferior decat cel programat, la rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc. Din aceasta perspectiva, costurile ascunse pot fi definite ca fiind cuantificarea monetara a actiunilor de corectare:

Evaluarea costurilor ascunse

Pentru a determina componentele costurilor ascunse, literatura de specialitate a recenzat disfunctionalitatile care pot sa apara in functionarea unei organizatii si le-a regrupat in cinci mari categorii:

-absenteism;

-accidente de munca

-rotatii de personal;

-non-calitatea sau defecte de calitate;

-abaterile de productivitate directa

Aceasta enumerare nu este exhaustiva. In viata unei intreprinderi pot sa intervina si alte disfunctionalitati cum ar fi: greve ale serviciilor publice, incapacitatea justitiei de a rezolva in timp util anumite aspecte comerciale, incidenta asupra furnizorului a unei proaste gestiuni a comenzilor de catre client etc. Dupa cum am aratat, pentru corectarea acestor disfunctionalitati sunt necesare o serie de actiuni care vor conduce la anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate umana suplimentara, fie de un consum de bunuri suplimentar. Pentru fiecare dintre aceste cinci mari categorii de disfunctionalitati se vor identifica costurile ascunse aferente. Astfel, cantitatile de bunuri consumate in plus sunt evaluate din punct de vedere financiar pornind de la preturile de vanzare si poarta denumirea de supraconsum. Activitatile umane de corectare sunt de regula exprimate in unitati de timp. Acestor unitati de timp le corespund, pe de o parte un supratimp, iar pe de alta parte o non-productie. Supratimpul corespunde activitatilor de corectare (atat costurilor materiale legate de aceste activitati, cat si costurilor salariale), iar non-productia masoara absenta activitatii. In anumite cazuri, pentru corectarea unei disfunctionalitati este necesara interventia unei persoane mai bine remunerate decat titularul postului. Aceasta abatere poarta denumirea de suprasalariu.

De asemenea, se mai calculeaza si non-creatia de potential ca fiind costul in timpi umani al actiunilor de investire imateriala la care intreprinderea a fost nevoita sa renunte pentru o anumita perioada si aceasta intrucat actorii sai erau preocupati de masurile de corectare, in loc sa se ocupe de strategie. De fapt, intarzierea unei investitii imateriale poate conduce la compromiterea rentabilitatii si, deci, avem de-a face cu un cost ascuns strategic. Daca primele patru componente au un efect direct asupra contului de profit si pierdere, non-creatia de potential are o incidenta asupra rezultatului exercitiilor viitoare. Rezumand, modelele de evaluare a costurilor ascunse constau in valorizarea pentru fiecare categorie de disfunctionalitate a celor cinci componente ale costurilor ascunse rezultate din masurile de corectare necesare.

Costurile ascunse cuprinse in costurile vizibile sunt costuri efective (denumite si costuri istorice) si corespund unor pierderi reale ale intreprinderii, pierderi ce se vor regasi in debitul contului de profit si pierdere.

Costurile ascunse necuprinse in costurile vizibile sunt reprezentate de absenta de productie rezultata de pe urma disfunctionalitatii. Aceasta categorie de costuri reprezinta o reducere a performantelor financiare asteptate de intreprindere prin previziunea vanzarilor. Este vorba despre anumite costuri virtuale (denumite si costuri potentiale) corespunzatoare unei subactivitati. Costurile ascunse se descompun deci in doua mari subansamble, dupa cum se poate observa si din figura urmatoare:

Evaluarea costurilor ascunse demonstreaza interdependenta dintre conditiile de viata profesionale ale personalului si nivelul costurilor ascunse ale intreprinderii, care vor afecta performantele sale economice. De aceea, abordarea propusa de Henri Savall are in vedere integrarea variabilelor economice cu cele sociale, care nu vor mai fi considerate obiective a priori incompatibile. Pentru diminuarea costurilor ascunse si deci, implicit, pentru cresterea performantelor intreprinderii, va trebui sa se aplice o metoda de interventie socio-economica.

C. Pretul cesiunilor interne

Modelul de organizare, care a permis cel mai bine dezvoltarea controlului de gestiune, structureaza intreprinderea pe trei niveluri. In varful ierarhiei, managerii se ocupa de strategie; la baza, entitatile regrupeaza personalul de executie care indeplineste in mod repetitiv sarcinile curente. Aceste doua niveluri extreme sunt legate de o zona intermediara si anume de centrele de responsabilitati, caramizile de baza ale controlului de gestiune.

Centrul de responsabilitate reprezinta o entitate sau un grup de actori ai organizatiei al caror conducator se angajeaza sa obtina anumite rezultate, avand la dispozitie resursele necesare. La baza notiunii de centru de responsabilitate sta relatia obiective-mijloace. Diferenta dintre un centru de responsabilitate si un centru de executie consta in faptul ca executantii aplica procedurile standard si nu dispun de un spatiu de manevra, in timp ce, intr-un centru de responsabilitate, personalul se angajeaza sa obtina anumite rezultate dispunand de o anumita autonomie in ceea ce priveste mijloacele necesare, adica exista o anumita autonomie decizionala

Ce este un pret de cesiune interna?

O asemenea organizare a intreprinderii obliga la definirea anumitor reguli legate de schimburile de bunuri si servicii intre centrele de responsabilitati. Cu cat intreprinderea este mai mare, mai diversificata, cu atat directia generala va cauta sa delege un numar cat mai mare de decizii cotidiene centrelor aflate pe un nivel inferior al ierarhiei. Ea va incerca sa defineasca cat mai multe centre de profit sau de investitii, care vor fi ele insele responsabile de rentabilitatea propriului lor sector de activitate. In aceste conditii, schema de mai jos20 ilustreaza situatia cea mai generala in care se poate defini pretul cesiunilor interne. Fiecare centru de profit are propriul sau obiectiv de rentabilitate.

Pretul cesiunilor interne poate fi deci definit ca fiind pretul la care se realizeaza tranzactiile intre unitati, sectii sau centre in cadrul aceluiasi ansamblu economic. Decupajul intreprinderii in unitati, sectii sau centre trebuie sa corespunda atat unei partajari a responsabilitatilor, cat si logicii industriale a intreprinderii in cauza. El trebuie sa permita, in acelasi timp, motivarea indivizilor precum si controlul performantelor lor.

Schema anterioara naste inevitabil urmatoarele intrebari: Centrul B (cumparator) ar trebui sa se aprovizioneze din interiorul intreprinderii (de la centrul A) sau din exteriorul grupului? Daca cesiunea interna are loc, la ce pret se va efectua schimbul?

Din punctul de vedere al contabilitatii financiare, nivelul preturilor de cesiune interna este neutru, deoarece cumpararile unora corespund vanzarilor altora si ansamblul se anuleaza in conturile intreprinderii. Din punct de vedere economic, putem insa sa apreciem ca nivelul preturilor cesiunilor interne va influenta rezultatele centrelor. La ce nivel trebuie luate in considerare aceste operatii in cadrul aprecierii rezultatelor sau a performantelor fiecaruia? Aceasta problema are mai multe solutii teoretice si face obiectul a numeroase dezbateri si conflicte in practica intreprinderilor. In general, regulile privind cesiunile interne trebuie sa acopere in principal urmatoarele trei aspecte:

-alegerea sursei de aprovizionare pentru centrul cumparator

Centrul cumparator va fi obligat sa se aprovizioneze din interiorul intreprinderii sau poate sa recurga si la furnizori externi? Problema preturilor cesiunilor interne se pune numai in primul caz; in cel de-al doilea pretul de piata va juca rolul de arbitru, iar concurenta externa va calma pretentiile absurde ale furnizorilor interni.

- fixarea pretului de cesiune interna pentru centrul vanzator

Un pret de cesiune interna bine determinat permite masurarea corecta a performantelor diferitelor centre, ii ajuta pe responsabili in luarea deciziilor optime pentru intreprindere si contribuie la crearea unui climat de implicare a personalului. Din aceste motive, pretul cesiunilor interne trebuie sa fie determinat in mod just si echitabil. Modul sau de calcul trebuie sa fie inteligibil si trebuie sa se bazeze pe date cunoscute de catre toti cei implicati.

- stabilirea modalitatilor de arbitraj in caz de conflict intre doua centre de responsabilitate

In stabilirea unui sistem de preturi de cesiune interna, directiunea va incerca sa gaseasca un echilibru intre interesele intreprinderii in ansamblul sau si motivarea centrelor de responsabilitati in luarea unor decizii bazate pe criterii economice, care sa nu afecteze obiectivul global al intreprinderii. Centrele de responsabilitati trebuie sa detina o autonomie cat mai ridicata, intrucat ele cunosc si controleaza cel mai bine propria lor capacitate de productie. In acelasi timp, sistemul de preturi de cesiune interna trebuie sa permita o masurare obiectiva si realista a rezultatelor economice aferente fiecarui centru de responsabilitate.





Determinarea pretului de cesiune interna

Teoriile nu ofera un raspuns unic cu privire la metodele de determinare a pretului de cesiune interna. Doi parametri trebuie sa fie luati in considerare in alegerea solutiei:

-primul este relativ la existenta unei piete pentru produse sau prestari similare in afara grupului;

-cel de-al doilea tine de politica interna

Din aceasta perspectiva, pentru determinarea preturilor de cesiune interna, intreprinderile au la dispozitie o multitudine de metode, care pot fi clasificate in:

a) metode bazate pe costuri;

b) metode bazate pe preturi;

c) alte metode.

In cazul metodelor bazate pe costuri, pretul cesiunilor interne va fi dat de:

-costurile complete istorice sau costurile reale

Metodele bazate pe costuri complete au doua mari inconveniente. Ele nu asigura in mod automat o politica optimala a intreprinderii si nu permit o analiza pertinenta a performantelor centrelor de responsabilitati. Astfel, centrul care isi va ceda productia la cost complet (centrul vanzator) va avea un cont de rezultate echilibrat; pretul de cesiune cuprinde si deci va transmite mai departe ineficienta centrului. Chiar si in cazul in care centrul vanzator va realiza anumite economii, rezultatul lor se va resimti la centrul cumparator. Performantele cedantului sunt transferate cumparatorului si astfel sistemul nu este motivant pentru producator. Din aceste cauze, costul real este putin utilizat ca pret de cesiune interna in analiza performantelor centrelor de responsabilitati, desi el este folosit in evaluarile din contabilitatea de gestiune.

- costurile complete standard

Costurile standard nu vor mai transfera eficienta sau ineficienta unui centru asupra celuilalt, datorita faptului ca ele sunt fixate la un anumit nivel constant pentru o anumita perioada de timp. Astfel, centrul cedant va putea sa evidentieze castigurile rezultate dintr-o ameliorare a productivitatii. Aceasta metoda prezinta totusi o serie de inconveniente legate de faptul ca centrul cumparator are posibilitatea de a se aproviziona din exterior. Pentru centrul furnizor, performanta sa depinde de cantitatile achizitionate de catre centrul client: un consum mai mic decat cel bugetat nu va permite resorbirea integrala a costurilor fixe, in timp ce un consum mai mare produce un efect invers. In ambele cazuri, exista un efect asupra rezultatului centrului furnizor pe care el nu il poate influenta. Pentru centrul client, pretul de cesiune interna constituie un cost variabil, chiar daca acesta insumeaza si cheltuieli fixe. Cautarea unor solutii de optimizare a rezultatului intreprinderii poate, din acest motiv, sa conduca la anumite decizii economice eronate. Din aceste considerente, metoda costului complet standard nu este retinuta decat in anumite conditii: daca cesiunea interna are loc intre doua centre de costuri si daca centrele respective sunt obligate sa colaboreze (nu exista posibilitatea ca acestea sa colaboreze si cu un partener extern).

- costul variabil standard sau costul marginal

Aceasta metoda permite evitarea inconvenientelor costului complet standard. Totusi, problema acoperirii cheltuielilor fixe de catre centrul vanzator ramane in suspans, intrucat prestatiile furnizate sunt remunerate pe baza unui cost partial si, in consecinta, centrul cumparator va pierde notiunea de cost complet.

- costul variabil standard plus o suma forfetara

Adesea suma forfetara reprezinta un fel de “abonament” folosit pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Cantitatile superioare celor bugetate vor fi astfel valorizate numai la cost variabil. Aceasta practica incita centrul cumparator sa achzitioneze cel putin cantitatile bugetate. Utilizarea costurilor standard nu rezolva insa toate inconvenientele. O prima problema consta in frecventa revizuirii standardelor. Daca acestea sunt revizuite prea rar, castigurile realizate din cresterile de productivitate ale centrelor furnizoare devin un fel de rezerve. Daca insa standardele sunt revizuite prea des, centrul furnizor se va simti frustrat de faptul ca eforturile sale ii sunt confiscate si nu va mai fi incitat sa isi sporeasca productivitatea. Un echilibru rezonabil il constituie standardele stabilite pe o perioada de un an de zile. De asemenea, trebuie sa se tina cont de rolul costurilor fixe in determinarea costurilor standard. La nivelul costului unitar, partea de cheltuieli fixe imputabile depinde de volumul productiei, volum care nu poate fi controlat de catre centrul furnizor. Volumul productiei este stabilit de catre centrul cumparator. Utilizarea costurilor complete standard este delicata in cazul unor variatii frecvente ale volumului cesiunilor interne. In schimb, raportarea la preturile practicate pe piata pare logica atunci cand avem de-a face cu centre de profit.

- pretul de piata

Aceasta practica incita centrele de profit la o atitudine de mici intreprinzatori, permitandu-le decizii economice realiste. Pe o piata pe care exista concurenta perfecta, pretul de piata poate fi folosit fara prea mari dificultati; el este cunoscut atat de catre centrul furnizor, cat si de catre centrul cumparator. Insa, un pret de piata presupune produse disponibile in orice moment, la un pret de referinta cunoscut. In acest caz, utilizarea pretului de piata ca pret de cesiune interna “impinge” centrul furnizor la o eficienta identica cu cea de pe piata si aceasta intrucat centrul cumparator are libertatea de a se aproviziona la un cost cunoscut din exteriorul intreprinderii. In practica, utilizarea pretului de piata este dificila deoarece putine piete au toate atributele unei concurente perfecte si se refera la produse perfect substituibile. In plus, la determinarea unui pret trebuie sa se tina seama de conditiile de livrare, de eventualele reduceri comerciale si de alte posibile avantaje. Preturile intreprinderilor care practica o politica de dumping trebuie eliminate, la fel ca si preturile rezultate dintr-o situatie conjuncturala

- pretul previzionat pe termen mediu

Pretul de piata poate fi considerat ca un punct de referinta in cazul functionarii normale a pietei, dar exista posibilitatea existentei unei supraproductii temporale (pe o anumita perioada de timp, oferta depaseste cererea). In acest context, intreprinderile concurente vor acorda reduceri importante, iar pretul care se formeaza pe piata va fi subevaluat. Intreprinderea are interesul de a-si proteja propria sa capacitate de productie si, de aceea, va obliga centrul cumparator sa se aprovizioneze din interior.

Modalitatea de a asigura centrului vanzator o perenitate in timp este de a lega cele doua centre prin semnarea unui contract plurianual, pe baza unui pret de piata previzionat pe termen mediu. Aceasta solutie este aplicabila cu atat mai mult cu cat centrul furnizor va trebui sa realizeze anumite investitii pentru a satisface cerintele centrului cumparator. In acest caz, directiunea generala va trebui sa defineasca modalitatile de revizuire a pretului si sa arbitreze eventualele conflicte.

- pretul de piata diminuat cu un comision

In cazul grupurilor mari, se va avea in vedere incurajarea aprovizionarilor interne grupului. In acest sens, pretul de cesiune interna va fi calculat pornind de la pretul de piata, din care se va deduce un anumit procent reprezentand cheltuielile comerciale (centrul furnizor va realiza o economie prin vanzarea produselor sale in interiorul grupului). Aceasta metoda va oferi un avantaj furnizorilor interni fata de cei externi. Metodele bazate pe pretul de piata sunt utilizabile in intreprinderile unde centrele de responsabilitate nu sunt complementare si in cazul in care directiunea generala lasa unitatilor descentralizate o mare autonomie. Totusi, si aceste metode prezinta o serie de inconveniente legate in special de dificultatile de contabilizare si gestionare. Pornind de la dezavantajele metodelor prezentate, literatura de specialitate a dezvoltat si alte metode de stabilire a preturilor interne de cesiune dintre care amintim:

- Utilizarea unei abordari matematice

Metodele de programare lineara furnizeaza un pret de cesiune si un program de productie optim. Aceste metode sunt insa putin intelese de catre utilizatori si, de aceea, ei vor manifesta o atitudine de respingere. Implementarea lor necesita o abordare delicata si, in principiu, ele sunt folosite doar de marile grupuri.

- Politica pretului dublu

In cazul acestei metode, fiecare centru are libertatea de a-si optimiza rezultatul folosind pretul cel mai avantajos pentru el. Astfel, centrul furnizor va alege un pret de cesiune cat mai ridicat, in timp ce centrul cumparator unul cat mai scazut. Diferenta dintre cele doua preturi va fi luata in considerare de catre directiunea generala in stabilirea politicii grupului.

- Preturile de cesiune negociate

Centrele vor negocia periodic preturile de cesiune interna tinand cont de anumiti parametri: evolutia pietei, politica generala a intreprinderii, raportul de forte dintre centre etc. Negocierea se va desfasura sub ochiul atent al directiunii generale.

Cateva concluzii

Obiectivele avute in vedere de catre organizatii sunt multiple. De aceea, in stabilirea unui sistem de preturi de cesiune interna trebuie sa se ia in considerare atat strategia intreprinderii cat si natura produselor sale. Astfel, organizatia va trebui sa si imparta oferta pe trei tipuri de produse:

-produse strategice: sunt produsele pentru care nu se pune problema unei aprovizionari externe. In acest caz, directiunea va trebuie sa verifice daca pretul de cesiune, bazat pe un cost standard plus o anumita marja, este calculat pe baze realiste si coerente.

-produse pentru care exista posibilitatea unei aprovizionari externe: in acest caz se va avea in vedere mentinerea unei surse interne competitive, iar pretul de cesiune interna va fi cuprins intre pretul de piata si un cost standard plus o anumita marja

-produse concurentiale: sunt produsele pentru care furnizorul intern se afla in competitie cu furnizorii externi, pe o piata fara miza pentru grup. In acest caz, se va avea in vedere pretul de piata. In plus, in vederea maximizarii profitului, anumite grupuri internationale incerca sa si localizeze profiturile in asa numitele “paradisuri fiscale”, caracterizate prin impozite pe profit reduse, libertatea repatrierii dividendelor si/sau riscuri politice reduse. Astfel, in stabilirea unei strategii a politicii de preturi de cesiune interne va trebui sa se aiba in vedere mai multe obiective, care uneori sunt incompatibile. In toate aceste cazuri, alegerea va dezavantaja anumite colectivitati nationale prin impunerea unor preturi de cesiune interna dezavantajoase pentru ele. Iata numai cateva modalitati de transfer al beneficiilor in strainatate:

- cumparari la preturi majorate sau vanzari la preturi reduse;

- plata de redevente excesive sau fara contrapartida

- abandonul unor creante;

- participare forfetara la cheltuielile de exploatare ale unei filiale externe.

De aceea putem afirma ca sistemul preturilor de cesiune interna este mult mai complex intr-o organizatie multinationala. Controlorul de gestiune joaca un rol important atat in definirea sistemului de preturi de cesiune interna cat si in functionarea lui. Dar deciziile nu ii apartin si aceasta din cauza ca implicatiile strategice sunt prea importante. De aceea, in alegerea, implementarea si acceptarea sistemului de preturi de cesiune interne trebuie implicata si directiunea generala





Nu se poate descarca referatul
Acest referat nu se poate descarca

E posibil sa te intereseze alte referate despre:


Copyright © 2020 - Toate drepturile rezervate QReferat.ro Folositi referatele, proiectele sau lucrarile afisate ca sursa de inspiratie. Va recomandam sa nu copiati textul, ci sa compuneti propriul referat pe baza referatelor de pe site.
{ Home } { Contact } { Termeni si conditii }