Evaziunea fiscala

EVAZIUNEA FISCALA

Evolutie si tendinte

Spre deosebire de celelalte tari din aceasta zona a Europei, desprinderea de sistemul socialist, inclusiv de economia planificata, a avut loc in Romania printr-un proces violent, astfel incat operatorii economici inclestati in corsetul stramt al planificarii, au devenit practic peste noapte liberi sa se aprovizioneze, sa produca si sa vanda. Pretul acestei libertati economice a fost mare si, sub forma unor subventii alocate pentru diverse activitati sau credite externe neperformante, mai sunt platite de catre contribuabili si astazi.

Caracteristic pentru cei mai multi dintre potentialii oameni de afaceri romani era, la inceputul anilor `90, lipsa unui capital real si a minimei experiente in conducerea unei afaceri personale. Au fost interesati sa se lanseze in afaceri actorii pietei secundare din perioada anterioara, care dispuneau de un volum tentant de fonduri si aveau un minim de cunostinte comerciale. Acestora li s-au alaturat imediat "aventurieri" de diverse nationalitati care au sesizat ca pot specula un moment prielnic pentru lansarea unei afaceri. Grupuri compacte, care au actionat cu sprijin de la firme din tarile de origine, au fost constituite de cetateni turci si de cei provenind din tarile arabe, iar ulterior si-au facut aparitia si comerciantii chinezi, respectand aceleasi principii. Acest peisaj eterogen a fost in scurt timp completat de indivizi influenti, dispunand de anumite relatii, care au sesizat operativ perspectivele si au optat pentru economia privata.

Se poate spune ca primele operatiuni comerciale au presupus exportul neautorizat catre tari din imediata apropiere a unor marfuri care se gaseau pe piata interna la preturi scazute precum scule, dispozitive, aparate electrice, bunuri de consum, iar cu banii obtinuti s-au adus in tara diverse marfuri, in general de o calitate slaba, dar cu forme si utilitati dorite de piata romaneasca. Privind prin prisma economiei subterane, aceasta situatie a determinat, evident, evolutia si diversificarea formelor sale de manifestare.

Astfel, in primii ani ai deceniului trecut, frauda fiscala s-a manifestat in forme directe, lipsite de acoperire, deoarece toate tranzactiile se efectuau in numerar, uneori direct in valuta, ignorandu-se cu desavarsire documentele de natura fiscala si contabila si prin aceasta plata oricarei obligatii fiscale. Acest mod de lucru a caracterizat atat activitatea unor "investitori straini" implicati in contrabanda cu cafea si tigari, cat si a unor cetateni romani, de cele mai multe ori implicati in distribuirea productiei realizate de intreprinderi de stat autohtone. Asadar, urmatoarea lovitura data economiei reale a fost generata de utilizarea sectorului de stat pentru creditarea mascata a firmelor private, respectiv transferul catre acestea a activitatilor profitabile, in timp ce externalitatile negative au ramas in gestiunea statului.

societate societate societate

furnizoare furnizoare furnizoare

Firma Capusa" Firma Capusa" Firma Capusa"

Societati cu capital de stat,

mixte, sau provenite din actiuni

de privatizare a acestora

Fig. 1 Inserarea unei firme capusa in aprovizionarea unei societati

Datorita caracterului parazit al activitatii desfasurate de aceste firme, respectiv intermedierea scriptica, cu perceperea unor comisioane sau adaosuri comerciale nejustificate, au fost denumite "firme capusa".

Ca rezultat al specializarii st profesionalizarii in derularea afacerilor subterane, s-a trecut la utilizarea tehnicilor de evitare a impozitelor, de creare a unei anumite aparente de legalitate pentru operatiunile derulate. Cele mai utilizate metode pentru evitarea platii impozitelor, justificarea provenientei marfurilor introduse prin contrabanda sau din productia clandestina interna si chiar pentru rambursarea de la bugetul statului a unor sume deosebit de importante au imbracat forma de "firme fantoma" si "cesionari de firme cu datorii".

Incepand din anul 1999, s-a initiat un program de identificare si ulterior de sprijin a zonelor cele mai afectate de efectele negative ale procesului de reconversie economica, asa-numitele zone economice defavorizate. Astfel, pentru a se crea locuri de munca si pentru a se incuraja utilizarea resurselor naturale ale respectivelor zone, s-au acordat potentialilor investitori importante facilitati fiscale, impunandu-li-se, in schimb, un minim de conditii, cea mai importanta fiind dezvoltarea activitatii in respectivele zone, cu forta de munca provenind din cadrul acesteia. S-au infiintat, in aceste conditii, un numar important de societati comerciale, iar altele deja existente si-au constituit puncte de lucru in respectivele zone, dupa care, in cele mai multe cazuri, s-a organizat un sistem de import de utilaje si materii prime cu eludarea taxelor vamale, avand drept scop, dupa trecerea scriptica prin punctele de lucru, respectiv sediile din zonele defavorizate, desfacerea pe alte piete la preturi situate sub costurile de productie ale unui producator local.

Implicatiile evaziunii fiscale sunt atat de natura economica, cat si de natura sociala. In plan economic, evaziunea fiscala influenteaza negativ desfasurarea concurentei, iar sub aspect social determina cresterea obligatiilor fiscale suportate de restul contribuabililor si nemultumiri in randul populatiei unei tari.

Societate furnizoare

Societate furnizoare Societate

scriptica deschisa in zona defavorizata

(scutita de impozite)

Societate furnizoare

Societate punct de lucru prin care se deruleaza real toate tranzactiile

Fig. 2 Schema functionarii unei societati scriptice in zone defavorizate

Evaziunea fiscala reprezinta asadar, sintetizand, sustragerea prin orice mijloace in intregime sau in parte, de la plata impozitelor, taxelor si a altor sume datorate bugetului de stat, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale extrabugetare, de catre persoanele fizice si persoanele juridice romane sau straine.

Privind acest fenomen retrospectiv, putem afirma, fara a gresi, ca evaziunea fiscala este tot atat de veche si omniprezenta in societate pe cat de veche este existenta statului si a legilor fiscale. Domeniul de manifestare a evaziunii fiscale este atat de intins pe cat este de larg si variat campul de aplicare a impozitelor.

Totusi, ea se manifesta pregnant, in special, in domeniul impozitelor directe, influentand randamentul acestora. Recurgerea la frauda fiscala internationala isi gaseste explicatia in jocul dublei impuneri internationale, al regimurilor fiscale nationale, cat si al presiunii fiscale rezultate de aici. Pentru a evita sa fie supus la doua impozitari distincte, contribuabilul cauta sa nu fie supus la nici una, el refugiindu-se in zone protejate din punct de vedere fiscal. Modalitatile si tehnicile folosite sunt numeroase continand o serie de combinatii subtile si utile recurgand uneori la mecanisme frauduloase. Astfel, societatea rezidenta intr-o tara isi poate declara o serie de venituri impozabile, iar celelalte venituri ca fiind realizate in alta tara prin facturari repetate catre firma mama sau alte reprezentante, care sunt foarte greu de demonstrat originea sau sursa acestora. De aceea este indicat ca la depunerea declaratiilor privind activitatea reprezentantelor acestea sa ataseze toate veniturile pe surse de constituire si modul de impunere a acestora.

Evaziunea fiscala internationala este legata de ramificarea productiei anumitor intreprinderi spre tari cu legislatii fiscale si sociale mai favorabile. Ea este facilitata si incurajata de existenta zonelor libere, enclave teritoriale, care beneficiaza de extrateritorialitate vamala si care scapa total sau partial legislatiilor nationale. Investitorii straini sunt invitati sa implanteze aici unitati industriale si sa produca pentru export in conditii salariale si cheltuieli sociale deosebit de favorabile.

Din cercetarile efectuate, cele mai raspandite modalitati de evaziune fiscala la nivel international sunt abstinenta si disimularea.

Abstinenta este forma cea mai simpla si cea mai radicala de fuga din fata impozitelor. Descurajat de o presiune fiscala ridicata, contribuabilul se abtine sa produca, sa munceasca sau sa investeasca si se indreapta spre tari cu fiscalitate redusa. De asemenea in cazul existentei de filiale in strainatate, societatea mama stabilita intr-o tara cu o presiune fiscala ridicata va da sfaturi acestora sa nu distribuie dividende, astfel profiturile grupului se vor acumula in afara puterii fiscului national.

Disimularea materiei impozabile presupune nedeclararea veniturilor castigate in strainatate sau averi situate acolo, contribuabilul dand informatii inexacte fiscului despre tot ce trece in afara frontierelor.

Metodele de realizare a fraudei fiscale internationale constau in special in urmatoarele tehnici:

- transferul profiturilor catre o tara cu impozite reduse, prin manipularea preturilor tranzactiilor;

- nerepatrierea veniturilor incasate in strainatate, prin manipularea remuneratiilor.

Din experienta acumulata in activitatea de control, instrumentele de realizare a fraudei fiscale internationale se realizeaza in special prin trei tipuri de societati²: holdingurile, societatile de baza si societatile fictive.

Holdingurile sunt instalate in tari ca Lichtenstein, Luxemburg, Bermude, Singapore, Cipru si au functiuni multiple. Ele gestioneaza in acelasi timp portofoliile de valori mobiliare pentru societatile de grup, obtin participatii, procura sursele de finantare prin lansarea de imprumuturi internationale, incaseaza redevente, onorarii si comisioane. Centrele respective poarta denumirea de offshore financial centres.

Caracteristicile principale ale acestor paradisuri fiscale (tax haven) sunt pastrarea secretelor bancare si confidentialitatea informatiilor asupra aspectelor legate de conditiile legale acordate, respectiv asupra asociatilor sau administratorilor. Ele sunt stabilite in teritorii restranse, stabile politic, cu moneda puternica, dotate cu retea densa de institutii bancare cu o puternica protectie a secretului bancar si a afacerii, ignorand controlul schimburilor, sunt deservite de linii aeriene bune cu retele moderne de telecomunicatii asigurand legaturi cu tarile dezvoltate, beneficiaza de absenta sau nivelul redus al impozitarii veniturilor sau beneficiilor si refuzul de a coopera cu fiscurile straine.

Companie Holding

Compania A     Compania B Compania C

Companie Holding

Offshore

Facturare servicii, acordare imprumuturi

Plata facturilor, dobanzilor si dividendelor

Utilizarea facilitatii DTT (Double Tax Treaty)

Fig. 3 Inserarea unei companii holding in regim offshore in relatiile de afaceri a unor societati

Paradisul fiscal este si un paradis financiar propice spalarii banilor proveniti din orice trafic. In contrast cu paradisurile fiscale tarile dezvoltate apar ca "infernuri fiscale" care au o atitudine ambigua fata de acestea. Insa, cu toate acestea, o parte din tarile dezvoltate fac astazi concurenta dura paradisurilor fiscale clasice prin intermediul regimurilor fiscale privilegiate in conditiile unei presiuni fiscale ridicate. In timp ce mentin un nivel global ridicat al presiunii fiscale, ele mentin la dispozitia investitorilor structuri juridice si regimuri fiscale speciale care permit sa scape de orice impunere sau sa beneficieze de o impozitare foarte usoara.

Societatile de holding au o utilitate fiscala ridicata. Astfel, o societate dintr-o tara cu fiscalitate ridicata pentru veniturile din capital si care doreste sa lanseze un imprumut obligatar, pentru a evita retinerea la sursa a impozitului asupra dobanzilor, creeaza o societate de holding in Lichenstein. Obiectul acesteia este sa emita titlurile de valoarea respectiva. Suma astfel obtinuta in urma vanzarii obligatiunilor este predata de catre societatea holding catre tara de origine in schimbul unei dobanzi egala cu rata dobanzii pentru obligatiunile emise. Dobanzile varsate de societatea holding detinatorilor de obligatiuni nu suporta nici o retinere, micsorand astfel costul finantarii pentru societatea initiala.

Societatile de baza (bases companies) sunt societati care au o activitate proprie. Ele sunt create in tari cu o presiune fiscala redusa servind pentru concentrarea si administrarea beneficilor comerciale si financiare realizate in alte tari de catre filiale si intreprinderile comerciale din grupul fondator. Ele gestioneaza trezoreria grupului care le-a creat (in tarile in care sunt initial stabilite), unde fiscalitatea este mai redusa. Acest tip de societati se intalneste mai ales in Elvetia, unde veniturile provenite din surse straine sunt primite de societati controlate de nerezidenti.

Societatile fictive (sham companies) au o existenta materiala mai neinsemnata. Acestea nu au baza in tarile de refugiu, ci se rezuma adesea la o "cutie postala" pe langa o banca, un cabinet de avocatura sau un serviciu de contabilitate. Aceste societati fictive au dublu scop:

1. sa stabileasca in tarile de refugiu profiturile realizate cu ocazia anumitor operatiuni;

2. sa faca mai dificil controlul fiscal al contabilitatilor diverselor intreprinderi din grup.

Printre aceste societati se pot intalni: societati de brevete, in numele carora se pot obtine brevete care apoi sunt concesionate, societati auxiliare de servicii care factureaza la pret majorat serviciile in mod real furnizate sau serviciilor fictive cum sunt societatile de publicitate sau privind studiul pietei si trusturile.

1.2 Diminuarea bazei impozabile prin speculatii legale ale politicilor fiscale nationale si internationale

Evaziunea fiscala legala permite sustragerea unei parti din materia impozabila, fara ca acest lucru sa fie considerat contraventie sau infractiune. Frecventa acesteia este mai accentuata in perioadele cand se modifica sau se introduc noi legi, precum si atunci cand statul utilizeaza in mod intentionat impozitul in scopul promovarii unor politici economice stimulatoare fata de anumite categorii socio-profesionale sau in anumite domenii de activitate.

Evaziunea fiscala legala poate imbraca diverse forme:

- acordarea unor facilitati fiscale (sub forma unor exonerari, scutiri partiale, reduceri, deduceri) constituie un cadru favorabil ocolirii de la plata obligatiilor fiscale prin anumite procedee;

acordarea unor scutiri delimitate temporal, in cazul infiintarii de noi societati comerciale, de la plata impozitului pe profit, constituie un alt exemplu. In unele tari, societatile de persoane au dreptul de a opta ca venitul obtinut sa fie impus fie ca in cazul societatilor de capital, fie ca in cazul persoanelor fizice independente;

- atunci cand statul se confrunta cu dificultati financiare mai deosebite, scoate de sub incidenta impozitarii veniturile aferente depozitelor bancare si cele provenite din plasamente, sub forma de titluri financiare obligatare emise de stat.

- de asemenea, cand cheltuielile generale ale societatilor comerciale nu sunt reglementate, exista tendinta supraevaluarii acestora, prin cresterea nejustificata economic a acestora. Supraevaluarea amortizarii, prin constituirea legala a unui fond de amortizare intr-un cuantum superior uzurii fizice si morale a mijloacelor fixe, constituie o modalitate de diminuare a bazei impozabile;

- impunerea veniturilor realizate de anumite categorii de persoane fizice, pe baza unor norme medii de venit, creeaza conditii pentru contribuabilii care realizeaza venituri mai mari decat media, sa nu plateasca impozit pentru diferenta respectiva;

- o posibilitate suplimentara de producere a evaziunii fiscale legale o constituie, asa cum subliniam mai devreme, existenta paradisurilor fiscale, unde isi stabilesc domiciliul si sediul social atat persoane fizice, cat si persoane juridice si spre care isi dirijeaza profiturile obtinute pe teritoriul altor tari, eludandu-se astfel fiscul. O companie offshore reprezinta un instrument financiar de planificare si evitare a taxelor, de ridicare a profitabilitatii unei afaceri, de coordonare a unei activitati productive intr-o libertate valutara deplina, dar si intr-un linistitor anonimat.

Un paradis fiscal este folosit, in general, pentru a complica si descuraja incercarile de a documenta veniturile nedeclarate, de a analiza fluxul fondurilor si de a demola argumentele de aparare prin separarea surselor de fonduri neimpozabile. In plus, paradisurile fiscale sunt folosite pentru a genera documente cu aparente de legitimitate. Asemenea documente sunt utilizate pentru a demonstra, in cazul unei cercetari administrative sau penale, ca societatea respectiva functioneaza de mai mult timp, deci are activitate continua, desi in fapt aceste documente au un caracter formal. Documentele respective pot fi utilizate pentru a sugera bonitatea firmei atunci cand aceasta intra in relatii de afaceri sau bancare cu entitati din afara paradisurilor fiscale in care acestea au fost inregistrate.

Principalele motivatii de ordin fiscal pentru folosirea 'paradisurilor fiscale' pot fi grupate astfel:

- tranzactiile care sunt motivate din acest punct de vedere, dar care sunt in concordanta cu spiritul si litera legii, sunt considerate 'planificari fiscale'. Tehnica planificarii fiscale consta in dirijarea profiturilor de la locul real de realizare a lor catre firma mama care are sediul in paradisul fiscal, si poate imbraca forme diverse de la prestari de servicii pana la preturi de import - export distorsionate favorabil;

- tranzactiile care profita de pe urma unor scapari legale sau administrative neintentionate sunt considerate cazuri de 'evitare a impozitelor', care imbraca forma de companii de asigurari captive, companii de investitii, unele forme de servicii si constructii efectuate prin entitati de tipul paradisurilor fiscale.

Studiu de caz: inserarea unei companii offshore in relatiile de afaceri a doua societati

Practic, cand are loc o tranzactie comerciala sau de alta natura intre doua companii, bunurile sau serviciile pleaca dintr-o directie, iar documentele si banii din cealalta. Baza de impozitare ar fi constituita din diferenta intre pretul la care aceste bunuri au fost achizitionate, impreuna cu alte cheltuieli, si pretul la care acestea sunt vandute.

O companie offshore poate fi inserata in mijlocul tranzactiei, iar profiturile inregistrate in registrele acesteia, in locul registrelor companiei originale. In acest fel, profiturile taxabile sunt transferate dintr-o jurisdictie cu taxe ridicate intr-una cu taxe scazute sau fara taxe.

Compania offshore va primi ordine direct de la client, iar bunurile vor continua sa mearga de la producator la cumparator. Aceasta interpunere in lantul comercial este avantajoasa atat pentru cel care vinde bunurile, cat si pentru cumparator (respectiv exportator - importator).

Exportatorul transfera profitul care provine din diferenta dintre costul bunurilor vandute si pretul de vanzare, in timp ce importatorul evita plata taxelor pe diferenta dintre pretul de achizitionare a bunurilor si pretul cu care bunurile vor fi vandute in tara sa.

De exemplu, o companie holding poate fi incorporata intr-o jurisdictie potrivita si utilizata la finantarea subsidiarilor localizati in state cu taxe ridicate. Avantajele principale care pot fi obtinute de detinator sunt:

- prin utilizarea acordurilor de evitare a dublei impuneri (DTT- Double Tax Treaty) pot fi acordate imprumuturi subsidiarilor la rate ale dobanzii atragatoare;

- dobanda va fi deductibila prin profiturile subsidiarului, iar taxa care ar trebui in mod normal retinuta asupra dobanzii la sursa poate fi redusa sau eliminata;

- tot prin utilizarea conventiilor (acordurilor) de evitare a dublei impuneri, taxele care ar fi aplicate asupra dividendelor platite de catre subsidiar catre compania holding mama, pot fi reduse sau eliminate;

- poate fi posibil sa se aranjeze o vanzare a actiunilor subsidiarului fara a se aplica taxe pe castigul din capital la sursa sau in conturile companiei offshore;

- de asemenea se pot primi onorarii care vor curge catre compania offshore. Individul va primi apoi salariul pentru serviciile prestate care va fi taxabil oriunde angajatul este rezident, dar diferenta dintre onorariu si salariu poate fi tinuta offshore si reinvestita fara a plati taxe.

1.3 Diminuarea bazei impozabile prin speculatii ilegale ale

politicilor fiscale nationale si internationale

Evaziunea fiscala frauduloasa (ilicita) presupune eludarea deliberata a legislatiei fiscale fiind sanctionata de lege prin masuri pecuniare si privative de libertate. Fiind un fenomen social cu implicatii asupra finantarii cheltuielilor publice, evaziunea fiscala frauduloasa consta in ascunderea ilegala, totala sau partiala, a materiei impozabile de catre contribuabili, in scopul reducerii sau eliminarii obligatiilor fiscale ce le revin. Desi exista o diversitate de procedee, la care contribuabilii recurg pentru a se sustrage ilegal, suntem de acord cu clasificarea potrivit careia evaziunea fiscala ilegala se prezinta sub urmatoarele forme³:

a) evaziunea traditionala care:

- consta in sustragerea, partiala sau totala, de la plata obligatiilor fiscale, fie prin intocmirea si depunerea de documente incorecte, fie prin neintocmirea documentelor cerute de legislatia in vigoare;

- include urmatoarele procedee principale:

intocmirea unor declaratii fiscale false sau neintocmirea acestora;

reducerea intentionata a incasarilor, in scopul reducerii T.V.A. si a profitului

impozabil, prin incasari in numerar fara chitante si vanzari fara factura;

- cresterea voita a cheltuielilor pentru a diminua profitul impozabil;

- producerea si comercializarea de bunuri si servicii economice in mod ilegal;

- desfasurarea unor activitati profesionale recompensate in mod clandestin (la negru);

diminuarea valorii mostenirilor primite si a tranzactiilor cu bunuri imobiliare.

b) evaziunea juridica consta in a ascunde adevarata natura a unui organism sau a unui contract, pentru a evita obligatiile fiscale (de exemplu, cand un contract de asociere este transformat, in mod ascuns, intr-un contract de munca, pentru ca beneficiarul acestuia sa obtina anumite avantaje din calitatea de salariat);

c) evaziunea contabila greu de identificat in practica, consta in a crea impresia unei evidente contabile corecte, utilizand documente false, in scopul cresterii artificiale a cheltuielilor, diminuarii veniturilor, reducerii profitului impozabil si, in consecinta, a obligatiilor fiscale datorate statului; d) evaziunea prin evaluare consta in diminuarea valorii stocurilor, supraestimarea amortismentelor si provizioanelor in scopul deplasarii profitului in timp.

Prestari servicii

Cesionarea societatii, cu

Societate cu preluarea

acumulari debitelor, unor

Furnizori mari de debite la Distributie asociati care nu pot fi identificati

bugetul dupa ce au fost de stat transferate

valorile

Consultanta

Fig. 5 Cesionarea unei societati cu datorii la bugetul de stat

Lipsa unor reglementari legale, carentele existente in cele in vigoare, coroborate cu lipsa de cooperare a factorilor responsabili, cu infiintarea societatilor comerciale, au fost speculate de diversi indivizi inventivi care au infiintat o multime de firme, aparent functionand legal, dar neputand fi identificate la sediul social legal declarat. Infiintarea s functionarea acestor 'firme fantoma', posibila prin acte de identitate, contracte de inchiriere false, nu constituie un scop in sine, ci pentru a eluda legislatia, cel mai adesea in domeniul fiscal. Din experienta de pana acum rezulta ca 'marii specialisti' in firme fantoma sunt in special cetatenii straini de origine chineza si cei din lumea araba. De asemenea, o societate care functioneaza corect, pana la un moment dat, dupa care intra in conflict cu legea, se poate transforma in 'firma cu asociati fantoma' prin cesionarea (vanzarea) acesteia, cu tot cu datoriile catre furnizori si stat, unor persoane care nu pot fi identificate, in baza unor acte false.

Actele sunt incheiate in fata notarului, fiind ulterior depuse la Oficiul Registrului Comertului, fara o verificare prealabila a conditiilor legale de functionare cu privire la spatiul pentru sediul social si, in special, fara o consultare a organelor fiscale privind debitele neachitate ale fostilor proprietari.

Consecintele functionarii acestor 'modele de societati' sunt dezastruoase. Aceste societati, in aparenta infiintate legal, beneficiaza de facturi de vanzare, care se transforma imediat in facturi de aprovizionare intocmite la 'cererea clientului' la un pret de achizitie aproape egal cu cel de vanzare, intrari de mijloace fixe, servicii prestate fictive, generand atat neplata impozitelor cat si recuperari frauduloase de impozite indirecte.

Acest fenomen incepe chiar din vama, prin importuri la preturi declarate (completate uneori chiar la intrarea in tara) foarte mici, si se incheie cu platile masive in numerar, incasate pe chitante la limita superioara admisa de lege, transformate in valuta la casele de schimb si exportate prin diverse cai.

1.3.1 Studii de caz privind instrumentarea unor fapte relevante privind

evaziunea ilicita

O societate comerciala producatoare de produse din carne factureaza catre un distribuitor care aproviziona o retea de pizzerii si fast - food. Profitand de rulajul mare pe care il aveau acestia si de faptul ca, in particular, distribuitorul avea si o firma de prestari servicii contabile prin care 'controla' rulajele acestei retele, acesta intocmea facturi fictive de aprovizionare si de vanzare societatilor carora le presta servicii contabile, realizand astfel circuitul 'legal' al marfurilor.

Producator preparate din carne

Distribuitor produse din carne

Prestari servicii contabilitate

Retea Pizzeria

Retea

fast - food

Circuitul real al marfurilor distributie pe circuitul economic subteran

Fig. 6 Schema circuitului evazionist al societatii producatoare de preparate din carne

In realitate, produsele din carne aveau un circuit subteran in care, sub etichete false de marfuri din import, reusea sa vanda la un pret de 3 ori mai mare decat pretul platit furnizorului initial. Astfel in decursul unui an, a reusit sa prejudicieze statul cu ~250.000 RON impozit pe profit si cu ~120.000 RON TVA. Cazul a fost preluat de Parchetul de pe langa Judecatoria sectorului unde avea domiciliul fiscal distribuitorul, iar una dintre greselile care au dus la descoperirea acestui caz a fost o desincronizare a facturilor de intrare - iesire la nivel de retea.

Societate offshore

Societate cazino Societate fitness

Retea case de schimb

valutar

Fig. 7 Schema societatii detinatoare offshore

Un alt caz in care este implicata si o societate offshore, de aceasta data in postura ilicita, este dat de felul in care un angajat al acesteia a inteles sa gestioneze fondurile. Societatea offshore era detinatorul unor mese de biliard, aparatura pentru cazinouri si module fitness, pe care le inchiria unor agenti economici care desfasurau astfel de activitati. Intrucat aceasta practica devenise o rutina, facturile externe de chirie de la societatea offshore se intocmeau in tara in care erau inchiriate echipamentele, iar valoarea lor era in functie de volumul incasarilor declarate rezultate din aceasta activitate, fiind toti intelesi ca profitul impozitat simbolic in paradisul fiscal sa fie impartit. Intrucat unul dintre responsabili nu s-a multumit doar cu partea astfel cuvenita, a redirectionat banii catre propria casa de schimb valutar, intocmind imprumuturi si rambursari fictive, in complicitate cu patronii societatilor chiriase, in care a folosit si facturile externe (la care avea acces) ale societatii offshore. Astfel intr-o perioada de 3 ani, total chirie platita la extern a fost de 3,1 milioane USD si 19 milioane EUR, prejudiciul estimat fiind de 6,8 milioane RON.

1.4 Evaziunea ilicita in Romania

In Romania, evaziunea fiscala reprezenta, in 2003, aproximativ 10% din P.I.B., in 2004 s-a mentinut aproximativ la acelasi nivel, iar fata de bugetul general consolidat al statului, reprezenta aproximativ 26% in 2003 si circa 27% in 2004. Pe categorii de impozite si taxe, structura evaziunii fiscale, in 2004 si 2005, se prezinta in tabelul 2.

Experienta activitatii de control imi permite sa afirm ca principalele forme in care se manifesta evaziunea fiscala in Romania sunt:

- practicarea unor preturi liniare inferioare costurilor produselor brute livrate si implicit calcularea accizelor in functie de preturile respective si nu de costurile efective ale produselor;

- neinregistrarea in contabilitate a veniturilor realizate;

- utilizarea unor facturi externe falsificate, in care se inscriu preturi mai mici decat cele reale;

- in cazul autentificarii actelor de instrainare a imobilelor, deseori partile convin ca pretul vanzarii inscris in actul de vanzare - cumparare autentificat sa fie inferior celui real, pentru ca taxa de timbru sa se determine la un nivel mai mic;

- vanzarile nedeclarate (cele care se fac fara intocmirea documentelor corespunzatoare si fara a fi inregistrate in contabilitate);

- deducerile false (se realizeaza prin intocmirea de facturi false);

- erorile intentionate de inregistrare;

- aplicarea incorecta a cotei zero sau a scutirilor;

Tabelul 3. Structura evaziunii fiscale, in 2003 si 2004, in Romania

Sursa: Raportul A.N.C. in anul 2003 si A.N.A.F in anul 2004.

- cereri de rambursare nejustificate, cand se solicita rambursarea taxei aferente unor marfuri exportate sau pentru bunuri la care legea permite deduceri, fara insa ca in realitate aceste operatiuni sa fi fost efectuate.

Ministerul Finantelor Publice, in 2004, analizand fenomenul evaziunii fiscale, a identificat urmatoarele cauze care au facilitat manifestarea acesteia:

- desfasurarea de activitati fara autorizatie legala;

- intentia de eludare sau incalcare deliberata a prevederilor din legislatia fiscala, in vederea sustragerii de la plata impozitelor, taxelor si contributiilor;

- amanarea sau refuzul achitarii obligatiilor fiscale corect determinate;

- conducerea incompleta sau incorecta a evidentelor care stau la baza determinarii cheltuielilor, veniturilor si obligatiilor fiscale;

- inexistenta unei instante fiscale sau comerciale determina utilizarea excesiva a cailor de atac impotriva actelor de control, precum si finalizarea actelor de justitie prin sentinte diferite date la aceleasi spete;

- insuficienta supravegherii fiscale, in special in cazul producatorilor de alcool;

- exploatarea la maximum a unor incoerente sau inconsecvente ale legislatiei fiscale sau interpretarea arbitrara a prevederilor acesteia in ceea ce priveste facilitatile fiscale;

- necunoasterea legislatiei fiscale.

1.5 Repercusiunea impozitelor

Analizand fenomenul evazionist in profunzime, in cauzele care il produc, deosebit de importanta apare starea de repercusiune a impozitelor. Fenomenul financiar de repercusiune a aparut pe fondul incercarii contribuabililor de a diminua, cat mai mult, efectele provocate asupra veniturilor proprii de catre impozitele percepute de stat.

Repercusiunea desemneaza, sintetizand, actiunile de transmitere, de catre subiectii platitori ai impozitelor, a efectelor economice ale acestora catre alte sectoare economico-sociale, asupra altor subiecti, la alte niveluri, pe alte piete sau in alte economii nationale sau regionale.

Repercusiunea se manifesta numai atunci cand subiectii platitori ai impozitelor (contribuabilii legali) intra in raporturi economice cu alti subiecti catre care se incearca transmiterea sarcinilor fiscale.

Astfel, impozitul platit de catre contribuabilul legal este inclus in pretul marfii sau in tariful serviciului si se transmite cumparatorului sau consumatorului de serviciu, odata cu incasarea de la acesta a pretului sau a tarifului respectiv.

Daca raporturile economice de schimb continua, noul suportator va include, la randul sau, impozitul in pret sau in tarif si-l va transmite in sarcina urmatorului cumparator sau consumator. Aceste operatiuni se deruleaza, succesiv, pana se ajunge la consumatorul final. Multiplicarea contribuabililor de fapt se inregistreaza pe seama fenomenului de difuziune a impozitului, iar incidenta impozitului definitiveaza difuziunea impozitului in masa de contribuabili.

Incidenta impozitului reprezinta expresia efectului impozitului asupra contribuabililor si se manifesta asupra cumparatorului (consumatorului) final care a generat veniturile impozabile sau a presupus derularea unor operatiuni impozabile (cazul T.V.A.). Atunci cand persoana care plateste impozitul il suporta efectiv incidenta este directa (de exemplu, persoanele angajate care sunt atat platitorii, cat si suportatorii impozitului pe veniturile din salariu). Daca persoana care plateste impozitul statului nu este aceeasi cu cea care il suporta efectiv, incidenta este indirecta. Incidenta indirecta se identifica cu fenomenul de repercusiune a impozitelor, deoarece, prin legea instituirii lor, calitatea de subiecti platitori ai impozitelor indirecte revine altor persoane decat suportatori ai acestora.

Impozitele care se pot repercuta mai usor sunt cele indirecte, dar in anumite limite, pot fi repercutate si unele impozite directe (cum sunt, de exemplu, impozitele pe venit, impozitul funciar, impozitele pe circulatia averii s.a.).

Sintetizand, caile prin care se poate realiza repercusiunea impozitelor sunt:

- prin adaugarea la pretul de vanzare al marfurilor sau la tariful serviciilor a impozitelor indirecte si recuperarea lor de la cumparatori sau/si consumatori in momentul incasarii preturilor sau tarifelor;

- prin cumpararea, in conditii conjuncturale favorabile, a materiilor prime, materialelor, combustibililor, marfurilor etc. la preturi mai scazute decat cele de echilibru, ceea ce face posibila transpunerea unei parti a impozitelor asupra furnizorilor;

- prin diminuarea preturilor de vanzare a bunurilor mobile si imobile, cu valoarea impozitului pe circulatia averii, care se transfera astfel in sarcina cumparatorilor.

Prin studiile efectuate personal, in functie de modul in care se realizeaza transpunerea sarcinii fiscale, putem distinge:

- repercusiunea progresiva, cand transpunerea se realizeaza de la producator la consumator;

- repercusiunea regresiva, cand transpunerea se realizeaza de la consumator la producator;

- repercusiunea oblica, cand transferarea impozitelor are loc asupra altor operatiuni economice decat asupra celei care i-a dat nastere initial (cum ar fi, de pilda, cresterea salariilor motivata de cresterea impozitelor pe consum).

De asemenea, in functie de conditiile concrete, locul si timpul cand fenomenul se manifesta, repercusiunea impozitelor poate fi partiala sau integrala, in functie de o serie de factori, cum sunt:

- gradul de concentrare a activitatilor producatoare de venituri impozabile;

- raportul, existent pe piata, intre cererea si oferta aferenta unor bunuri sau servicii impozabile (daca cererea este mai mare decat oferta, repercusiunea se poate realiza mai usor);

- gradul de ocupare a fortei de munca si evolutia consumului de bunuri si servicii in legatura cu acesta;

- felul marfurilor si/sau serviciilor care fac obiectul vanzarii-cumpararii (transpunerea este posibila, intr-o masura mai mare, in cazul marfurilor si/sau serviciilor cu cerere neelastica) s.a.

1.5.1 Modele relevante de evaziune fiscala realizate prin prisma repercusiunii impozitelor

Acest fenomen, in aparenta inofensiv, poate genera, concomitent cu folosirea instrumentelor evaziunii fiscale, castiguri spectaculoase.

Astfel, problemele legate de rambursari de T.V.A. au avut la baza facturile de aprovizionare a societatilor. Erau intocmite facturi false de aprovizionare, astfel ca in evidentele contabile ale acestora figurau cu valori impresionante de T.V.A. de recuperat. Fiind intrunite conditiile de rambursare T.V.A., printr-un control de rutina al furnizorilor, se rambursau sume importante de bani constituite din tranzactii ireale. Existenta, din anul 1998, a unei baze de date privind facturile emise, aceasta metoda a fost abandonata, insa pe seama furnizorilor externi, care erau mai greu de identificat. Erau efectuate importuri de marfuri la preturi mici, sub pretul de vanzare al firmelor concurente, taxele din vama fiind platite la acest nivel.

Marfurile erau vandute fictiv unei societati fantoma, prin intermediul careia se crestea pretul de vanzare la valoarea reala de piata. Firma fantoma vindea asadar marfa unui distribuitor de buna credinta, care observa totusi ca furnizorul solicita ca platile sa se efectueze in numerar. Acesti bani erau convertiti in valuta si expediati beneficiarului tranzactiei prin diverse cai.

Aceste elemente fiind deja cunoscute organelor fiscale, statul a luat masuri de combatere a acestor fenomene, fiind introdusa valoarea in vama impusa anumitor marfuri. Legiuitorul a lasat posibilitatea ca, daca societatea importatoare se dovedeste de buna credinta, in sensul ca vinde marfurile respective la un pret apropiat de cel inscris in factura externa, acesta poate contesta pretul de vanzare impus de stat, recuperandu-si garantiile depuse in vama. Functionand dupa o schema similara, cu singura deosebire ca, pentru a-si dovedi buna credinta, firma importatoare vinde marfurile unui lant de societati reale, aflate in complicitate, din care a doua sau a treia veriga este firma fantoma. Astfel, firma importatoare recupereaza garantia vamala, pe seama unei cereri formulate organelor fiscale care nu controleaza circuitul marfii pana la consumatorul final.